При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с начислением и выплатой процентов по долговым ценными бумагам нерезидента, стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует руководствоваться нормами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н , Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н , а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н .
Проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам являются операционными доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99) и признаются в порядке, установленном п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.
В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете проценты по долговым ценным бумагам начисляются ежемесячно.
В таком случае организация ежемесячно с апреля по июнь признает в составе доходов проценты по облигациям в суммах (на 1 облигацию):
- в апреле и июне - 4931,51 швейц. фр. (1 000 000 швейц. фр. х 6% / 365 дн. х 30 дн.);
- в мае - 5095,89 швейц. фр. (1 000 000 швейц. фр. х 6% / 365 дн. х 31 день).
Общая сумма процентов, причитающихся по облигациям за II квартал 2006 г., составляет 14 959 швейц. фр. (1 000 000 швейц. фр. х 6% / 365 дн. х 91 день).
Суммы начисленных процентов отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в сумме, пересчитанной в рубли по курсу швейцарского франка, установленному ЦБ РФ на дату начисления процентов (на последнее число месяца) (п. п. 4 - 6 ПБУ 3/2000, Инструкция по применению Плана счетов).
Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н ).
Выплата эмитентом купонного дохода отражается записью по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76 (в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату выплаты).
Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по облигациям является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Статья 250). Налогообложение такого дохода производится по ставке 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ Налоговый кодекс Статья 284).
В налоговом учете доход в виде процентов по долговым ценным бумагам организация начисляет ежемесячно, исходя из установленной по ценной бумаге доходности и количества дней нахождения ценной бумаги у организации (п. 1 ст. 328 Налоговый кодекс Статья 328, п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ Налоговый кодекс Статья 271).
Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Возникающие при пересчете курсовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ Налоговый кодекс Статья 265).
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме (с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами) (п. 1 ст. 311 НК РФ Налоговый кодекс Статья 311).
В отношениях между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение), в п. п. 1, 2 ст. 11 которого предусмотрено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы процентов.
Таким образом, в рассматриваемом случае источник выплаты дохода по облигациям правомерно удержал налог в размере 10% с дохода в виде причитающихся российской организации процентов по облигациям.
Согласно ст. 23 Соглашения применительно к РФ двойное налогообложение устраняется следующим образом.
Если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогами в Швейцарии, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Швейцарии, может вычитаться из налога, взимаемого в РФ. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход или капитал, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством РФ.
Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ (для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента). Указанное подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
Таким образом, в данном случае общая сумма исчисленного в соответствии с гл. 25 НК РФ налога на прибыль с полученных организацией доходов в виде процентов по облигациям уменьшается на сумму налога, удержанную с данных доходов в Швейцарии (1496 швейц. фр.).
Указанное устранение двойного налогообложения реализуется российской организацией путем подачи в налоговые органы по месту постановки на учет Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (п. п. 1, 2 Инструкции по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (Приложение N 2 к Приказу МНС России N БГ-3-23/709@)).
В рассматриваемой ситуации организация заполняет разд. I указанной декларации "Доходы, не связанные с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве" в порядке, установленном Инструкцией по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации (Приложение N 2 к Приказу МНС России N БГ-3-23/709@).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленные в течение года платежи налога на прибыль отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Следовательно, уменьшение суммы налога на прибыль, исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, удержанную по месту нахождения источника выплаты дохода, на наш взгляд, можно отразить по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
30.04.2006 | ||||
Начислены причитающиеся организации проценты по облигациям за апрель (4931,51 х 21,6649) |
76 |
91-1 |
106841 |
Условия эмиссии облигаций, Бухгалтерская справка-расчет | 31.05.2006 |
Начислены причитающиеся организации проценты по облигациям за май (5095,89 х 22,2091) |
76 |
91-1 |
113175 |
Условия эмиссии облигаций, Бухгалтерская справка-расчет |
Отражена курсовая разница по процентам, начисленным по облигациям за апрель (4931,51 х (22,2091 - - 21,6649)) |
76 |
91-1 |
2684 |
Бухгалтерская справка-расчет |
30.06.2006 | ||||
Начислены причитающиеся организации проценты по облигациям за июнь (4931,51 х 21,7274) |
76 |
91-1 |
107149 |
Условия эмиссии облигаций, Бухгалтерская справка-расчет |
Отражена курсовая разница по процентам, начисленным по облигациям за апрель и май ((4931,51 + 5095,89) х х (21,7274 - 22,2091)) |
91-2 |
76 |
4830 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Получен купонный доход по облигациям <*> (13 463 х 21,7274) |
52 |
76 |
292516 |
Выписка банка по валютному счету |
Отражена сумма налога с дохода в виде процентов, удержанная источником выплаты дохода и засчитываемая в уплату налога на прибыль (1496 х 21,7274) |
68 |
76 |
32504 |
Выписка банка по валютному счету, Подтверждение налогового агента |
<*> В соответствии со ст. ст. 6, 7 и 8 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" операции, связанные с получением резидентами от нерезидентов денежных средств в иностранной валюте в виде процентов по внешним ценным бумагам, осуществляются без ограничений.