В какой сумме должно быть начислено пособие по временной нетрудоспособности работнику и как отразить в учете начисление и выплату этого пособия, если работник был нетрудоспособен с 23.05.2006 по 05.06.2006, а с 01.06.2006 в организации повышается на 10% з

В случае временной нетрудоспособности работника работодателем выплачивается пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособия по временной нетрудоспособности и условия его выплаты устанавливаются федеральным законом (статья 183 Трудового кодекса РФ ). В 2006 г. размер пособий и условия их выплаты установлены Федеральным законом от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году".

Согласно п. 1 ст. 2 названного Федерального закона пособие рассчитывается исходя из средней заработной платы работника, выплачиваемой ему организацией, за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, с учетом непрерывного трудового стажа и других условий, установленных нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

В данном случае непрерывный трудовой стаж работника составляет более 8 лет, следовательно, в соответствии с пп. "а" п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6 , пособие исчисляется исходя из 100% среднего дневного заработка.

В данной ситуации всем работникам организации с 01.06.2006 повышена заработная плата.

Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона N 180-ФЗ исчисление среднего заработка осуществляется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 на основании ст 139 ТК РФ. В случае повышения размера заработной платы в расчетном периоде указанное повышение учитывается с даты повышения фактически начисленной заработной платы.

Расчетным периодом в рассматриваемой ситуации является период с 01.05.2005 до 01.05.2006, то есть заработная плата повышена не в расчетном периоде, а в периоде нетрудоспособности, за которое выплачивается пособие.

В соответствии с п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) до окончания указанного периода.

То есть в данном случае п. 2 ст. 2 Федерального закона N 180-ФЗ установлены две нормы, применяемые к порядку расчета суммы пособия по временной нетрудоспособности: обязанность руководствоваться Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы и прямая норма о порядке учета при расчете суммы пособия повышения заработной платы в случае такого повышения в расчетном периоде.

Минтруд России в Разъяснении от 24.12.2003 N 5 "Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году" , толкуя аналогичную норму, сделал вывод, что при расчете пособия по временной нетрудоспособности в случае повышения заработной платы должна применяться только прямая норма закона, а п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы не подлежит применению.

Основываясь на мнении Минтруда России, полагаем, что в данной ситуации действует специальная норма п. 2 ст. 2 Федерального закона N 180-ФЗ, и повышение заработной платы учитывается при исчислении пособия по временной нетрудоспособности, только если оно произошло в расчетном периоде, в порядке, указанном в п. 2 ст. 2 Федерального закона N 180-ФЗ, то есть повышение заработной платы в данном случае не влияет на величину пособия по временной нетрудоспособности.

Средний дневной заработок рассчитывается исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 предшествующих месяцев. При этом из расчетного периода исключается время очередного отпуска (с 03.05.2005 по 31.05.2005), а также начисленные за это время суммы <*> (ст. 139 ТК РФ, п. 3, пп. "а" п. 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы).

При этом оплате подлежат только рабочие дни (п. 73 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию). В рассматриваемом случае пособие выплачивается за 10 рабочих дней, пришедшихся на период нетрудоспособности (23 - 26, 29 - 31 мая, 1 - 2, 5 июня 2006 г.).

Таким образом, средний дневной заработок работника за расчетный период составляет 675,44 руб. ((14 000 руб. х 11 мес. / 228 дн.), где 228 дн. - количество рабочих дней в расчетном периоде по графику 5-дневной рабочей недели) (п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы). Величина пособия, рассчитанного исходя из среднего дневного заработка, составляет 6754,4 руб. (675,44 руб. х 10 дн.) (п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности, начисляемого за счет средств ФСС РФ, в 2006 г. не может превышать 15 000 руб. в расчете на полный календарный месяц (п. 1 ст. 3 Федерального закона N 180-ФЗ).

Поскольку в мае и июне 2006 г. одинаковое количество рабочих дней (21 дн. по графику 5-дневной рабочей недели), то сопоставление максимально возможной суммы пособия и суммы пособия, рассчитанного исходя из среднего дневного заработка, можно производить не по месяцам (май и июнь отдельно), а в целом за период нетрудоспособности.

Максимальная сумма пособия в рассматриваемой ситуации не может превышать 7142,86 руб. (15 000 руб. / 21 дн. х 10 дн.).

Исходя из соотношения полученных сумм (6754,4 руб. < 7142,86 руб.) работнику выплачивается пособие, рассчитанное исходя из среднего дневного заработка.

Согласно п. 1 ст. 1 Федерального закона N 180-ФЗ пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а за остальной период начиная с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств ФСС РФ.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н , для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В части пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой за счет средств ФСС РФ, со счетом 70 корреспондирует счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию".

При заполнении Расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма 4-ФСС РФ), утвержденной Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111 , следует учесть Изменения, которые вносятся в некоторые постановления Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденные Постановлением ФСС РФ от 31.03.2006 N 37. В частности, в соответствии с п. 1 Изменений форма 4-ФСС РФ заполняется теперь в рублях и копейках. Согласно разъяснениям ФСС РФ, приведенным в Письме от 06.04.2006 N 02-18/05-3253, данные изменения вступают в действие начиная с отчетности за I полугодие 2006 г.

Организация отражает сумму пособия по временной нетрудоспособности, подлежащую выплате за счет средств ФСС РФ, с точностью до копеек по строке 1 таблицы 3, эта сумма формирует результат по строкам 9 и 16 таблицы 3 формы 4- ФСС РФ.

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Соответственно, начисление пособия за первые два дня нетрудоспособности отражается по кредиту счета 70 в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу), например счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма пособия по временной нетрудоспособности подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ Налоговый кодекс Статья 224). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается в срок, установленный для выплаты заработной платы (п. 113 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию). При выплате производится запись по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" (Инструкция по применению Плана счетов).

На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Для целей налогообложения прибыли расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

<*> Продолжительность ежегодного отпуска в общем случае составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). При этом на период отпуска работника пришелся праздничный день 9 мая (ст. 112 ТК РФ). Согласно ст. 120 ТК РФ нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются.

<**> Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ). Перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного налога производится в соответствии с положениями п. 6 ст. 226 НК РФ. При получении наличных денежных средств на выплату дохода в банке или перечислении дохода на счет работника со счета организации уплата налога производится не позднее этого дня.

Е.В.Фещенко, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению