С 2006 г. организация является плательщиком ЕНВД. В декабре 2005 г. (при применении общего режима налогообложения) получена 100%-ная предоплата за товар по договору розничной купли-продажи в сумме 400 020 руб. (в том числе НДС 61 020 руб.). Перерасчет дог

Согласно п. 1 ст. 487 Гражданский кодекс Статья 487, п. 2 ст. 500 Гражданский кодекс Статья 500 Гражданского кодекса РФ договором розничной купли-продажи может быть предусмотрена предварительная оплата товара. Получение организацией в декабре 2005 г. предварительной оплаты от покупателя отражается по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ). Данная сумма в бухгалтерском учете не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н ).

В соответствии с редакцией гл. 21 Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс, действовавшей до 01.01.2006, при получении предоплаты от покупателя товара плательщики НДС включали суммы полученных предоплат в налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ []K=14;P=162). При этом НДС с полученной предоплаты начислялся по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ Налоговый кодекс Статья 164).

В бухгалтерском учете начисленная сумма НДС в данном случае отражается по дебету счета 62 (в приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используется обозначение "62-НДС") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли организация, применяющая кассовый метод учета доходов и расходов, сумму полученной в декабре 2005 г. предоплаты учитывает в составе доходов при определении налоговой базы (п. 2 ст. 273 НК РФ Налоговый кодекс Статья 273). При этом в учете возникает вычитаемая временная разница в сумме полученной предоплаты (без учета НДС) и по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 отражается соответствующий отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н ).

В 2006 г. при передаче товара покупателю в бухгалтерском учете отражается реализация этого товара на соответствующих субсчетах счета 90 "Продажи". Выручку от реализации товара в сумме его договорной стоимости организация признает доходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 6 ПБУ 9/99) и отражает записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка".

Поскольку с 2006 г. деятельность организации подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.26), то по этой деятельности организация не признается плательщиком, в частности, налога на прибыль и НДС (абз. 1, 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Из разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 22.06.2004 N 03-02- 05/2/41 (ответ на частный запрос налогоплательщика), следует, что при переходе на специальный налоговый режим организация может осуществить перерасчет с покупателем услуг на суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты услуг, оказание которых будет осуществляться в период применения специального налогового режима. Такой перерасчет должен производиться на дату перехода на специальный налоговый режим.

Если на дату перехода на специальный налоговый режим организацией осуществлен указанный перерасчет, то по итогам перерасчетов с покупателем суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, полученных в счет оплаты вышеуказанных услуг, подлежат возврату. В случае если перерасчет с покупателями услуг не осуществляется, суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансам, возврату не подлежат.

Аналогичное мнение изложено ФНС России в п. 1.1 Письма от 24.11.2005 N ММ-6- 03/988@ .

Таким образом, исходя из вышесказанного, организация обязана уплатить в бюджет (до 20.01.2006) сумму НДС, начисленную в декабре 2005 г. с полученной предоплаты, поскольку перерасчет договорной стоимости товара на сумму НДС в связи с переходом на ЕНВД не производился.

Сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет с полученной предоплаты, отражается в данном случае по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62-НДС.

Что касается отложенного налогового актива, то в соответствии с определением, приведенным в п. 14 ПБУ 18/02, под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Сумма отложенного налогового актива, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, списывается на счет учета прибылей и убытков (п. 17 ПБУ 18/02). Поскольку организация с 01.01.2006 является плательщиком ЕНВД (а следовательно, не является плательщиком налога на прибыль), сумма отложенного налогового актива, отраженного в учете в декабре 2005 г., не приведет в январе 2006 г. (при признании дохода в бухгалтерском учете) к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

Следовательно, отложенный налоговый актив списывается со счета 09 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" заключительными записями декабря.

В приведенной ниже таблице отражения хозяйственных операций использованы следующие субсчета к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты с бюджетом по НДС";

68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

<*> Без учета иных операций.

В. В. Гришина, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению