Торговая организация 17.01.2006 отгрузила покупателю товар, стоимость которого, согласно договору, составляет 11 800 евро, в том числе НДС 1800 евро. Оплата по договору производится в рублях по курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа, увеличенному на 2 процента. На дату отгрузки товара курс евро составлял 34,3684 руб/евро, а на дату оплаты по договору (3 февраля 2006 г.) - 33,9944 руб/евро. Себестоимость проданного товара - 260 000 руб. Как отразить эти операции в учете организации? Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.
Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом
Минфина России от 06.05.1999 N 32н , является доходом от обычных видов
деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий,
указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной
величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине
дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором.
Величина поступления определяется с учетом (увеличивается или уменьшается)
суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в
сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически
поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте
(условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному
согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой
этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату
признания выручки в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 9/99).
В рассматриваемой ситуации сумма выручки (величина дебиторской
задолженности, возникающей на дату отгрузки товара) определяется организацией по
согласованному сторонами договора курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ
РФ на дату отгрузки, увеличенному на 2 процента, и составляет 413 658 руб. (11
800 евро х 34,3684 руб/евро х 1,02).
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи
товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в
корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в
дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению
Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно п. 1 ст. 154 Налоговый кодекс Налогового кодекса РФ стоимость
реализованных товаров (без включения в нее НДС) включается в налоговую базу по
налогу на добавленную стоимость. Моментом определения налоговой базы в
рассматриваемой ситуации является день отгрузки товаров покупателю (пп. 1 п. 1
ст. 167 Налоговый кодекс НК РФ). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму
выручки от реализации товаров, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом
НДС.
Сумма НДС по реализованным товарам отражается записью по дебету
счета 90, субсчет 90- 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68
"Расчеты по налогам и сборам".
В рассматриваемой ситуации товар оплачен покупателем 3 февраля
2006 г., когда курс евро, установленный ЦБ РФ, снизился по сравнению с курсом,
установленным на 17 января 2006 г. - дату отгрузки товара, исходя из которого
организацией была определена дебиторская задолженность покупателя, отраженная в
бухгалтерском учете. В связи с этим выручка, отраженная организацией на дату
отгрузки товара, подлежит корректировке (уменьшению) на величину образовавшейся
суммовой разницы на основании п. 6.6 ПБУ 9/99, что отражается в бухгалтерском
учете сторнировочной записью по кредиту счета 90, субсчет 90-1, и дебету счета
62.
Что же касается суммы НДС, исчисленной на дату отгрузки, то по
мнению Минфина России, выраженному в Письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116 "По
отдельным вопросам, связанным с применением налога на добавленную стоимость" ,
для ее уменьшения оснований не имеется. Такая позиция основывается на том, что
согласно п. 4 ст. 166 Налоговый кодекс НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого
налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом
налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Налоговый кодекс НК РФ, дата реализации
(передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом
всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем
налоговом периоде.
В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом
начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата
реализации этих товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 Налоговый кодекс НК РФ,
независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ,
услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 Налоговый кодекс НК РФ). Поскольку
согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной
основе права собственности на эти товары, то в рассматриваемой ситуации доход от
реализации товаров признается в налоговом учете организации на дату отгрузки
этих товаров (так же, как и в бухгалтерском учете).
При определении доходов от реализации товаров в целях
налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных
налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 Налоговый кодекс НК
РФ).
Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком
доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в
совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных
доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей
налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 Налоговый кодекс и 273 Налоговый кодекс НК
РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация определяет доход от
реализации товара исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на дату отгрузки,
увеличенного на 2 процента.
Под суммовой разницей, возникающей у продавца, в налоговом
учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований,
исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц
на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1
ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налоговый кодекс НК РФ). Отрицательная суммовая разница,
возникающая на дату погашения дебиторской задолженности, признается в налоговом
учете внереализационным расходом (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ).
Несмотря на то что отрицательная суммовая разница в
бухгалтерском учете уменьшает выручку от реализации, а в налоговом учете -
отражается в составе внереализационных расходов, это различие не приводит к
возникновению постоянных и/или временных разниц, учитываемых в порядке,
установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на
прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н .
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Бухгалтерские записи 17 января 2006 г. | ||||
Признана выручка от реализации товара (11 800 х 34,3684 х 1,02) |
62 |
90-1 |
413658 |
Товарная накладная, Бухгалтерская справка-расчет |
Списана себестоимость проданного товара |
90-2 |
41 |
260000 |
Бухгалтерская справка-расчет |
Начислен НДС с выручки от реализации товара (413 658 / 118 х 18) href="#3914_1"><*> |
90-3 |
68 |
63100 |
Счет-фактура |
Бухгалтерские записи 3 февраля 2006 г. | ||||
Получена оплата за товар от покупателя (11 800 х 33,9944 х 1,02) |
51 |
62 |
409157 |
Выписка банка по расчетному счету |
СТОРНО Скорректирована выручка на величину суммовой разницы (409 157 - 413 658) |
62 |
90-1 |
4501 |
Бухгалтерская справка-расчет |
обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в
счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ Налоговый кодекс Статья 169).