Особенности уплаты ЕНВД в 2009 году

Декларация по единому налогу на вмененный доход и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 08.12.08 №137н .

Формы заявлений о постановке на учет и снятии с учета плательщиков ЕНВД утверждены Приказом ФНС РФ от 14.01.09 № ММ-7-6/5 .

Постановка и снятие с учета

Форма заявления о снятии с учета плательщика ЕНВД появилась в связи с изменениями, внесенными в главу 26.3 Федеральным законом от 22.07.08 №155-ФЗ. С 01.01.09 вступил в силу п. 3 ст. 346.28 НК РФ, который обязывает налогоплательщиков в течение пяти дней со дня прекращения деятельности, предусматривающей уплату ЕНВД, подать в налоговые органы соответствующее заявление. До 2009 года организации при прекращении деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, должны были руководствоваться Письмами ФНС РФ от 19.10.07 № СК-6-09/798 и Минфина РФ от 01.10.07 №03-11-02/249. В них рекомендовалось уведомлять инспекцию по форме №1-5-Учет, утвержденной Приказом ФНС РФ от 01.12.06 № САЭ-3-09/826 .

Новая форма заявления весьма проста. В ней указываются данные компании (ОГРН, ИНН, КПП, наименование организации) и дата прекращения деятельности, предусматривающей уплату ЕНВД.

Однако у многих налогоплательщиков может возникнуть естественный вопрос: а надо ли подавать заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД тем компаниям, которые вынуждены уйти с данного спецрежима из-за возникшего несоответствия требованиям по условиям применения ЕНВД, указанным в п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ? Как следует поступить, например, если доля участия других организаций превысит 25%, установленные подп. 2 п. 2.2? Ведь организация продолжает осуществлять тот же вид деятельности, но уже не может применять ЕНВД.

Позиция Минфина РФ в данном случае заключается в следующем. Если организация перешла с ЕНВД на иные режимы налогообложения из-за несоблюдения требований п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, то подавать заявление о снятии с учета не нужно. Ведь то, что организация больше не является плательщиком ЕНВД, будут свидетельствовать декларации по общим налогам, которые должны быть представлены в этом случае в налоговые органы.

С текущего 2009 года действует ряд требований, которые ограничивают возможности организаций по переходу на уплату ЕНВД. Теперь для работы на этом спецрежиме необходимо, чтобы среднесписочная численность за прошедший календарный год не превышала 100 человек (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).

Если же это условие не соблюдено, то организация обязана с начала года вернуться на общий режим налогообложения. Однако глава 26.3 НК РФ не устанавливает порядок такого перехода. Возникает вопрос, по каким правилам в налоговом учете по налогу на прибыль следует отразить остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период применения ЕНВД?

В финансовом ведомстве отметили, что организация должна воспользоваться переходными положениями, предусмотренными для ситуации, когда налогоплательщик переходит с ЕНВД на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на сумму расходов» (Письмо Минфина РФ от 19.02.09 № 03-11-06/3/35 ). Правила прописаны в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ. В этом случае организация в налоговом учете должна отразить основные средства, приобретенные в период применения ЕНВД по остаточной стоимости, определенной как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления) и суммой амортизации, начисленной по правилам бухучета за время применения ЕНВД.

Пример 1

<Организация перешла на уплату ЕНВД в 2007 году. В марте 2008 года было приобретено основное средство стоимостью 200 000 руб. (без НДС) и сроком полезного использования 50 месяцев. В этом же месяце объект был введен в эксплуатацию. В учетной политике для целей бухгалтерского учета установлен линейный метод начисления амортизации. То есть ежемесячная сумма амортизации составила 4000 руб.

Средняя численность работников за 2008 год превысила 100 человек. Поэтому с 1 января организация перешла на общий режим налогообложения. Согласно разъяснениям Минфина РФ, в налоговом учете по налогу на прибыль отражается основное средство с остаточной стоимостью 164 000 руб. (200 000 руб. – (4000 руб./мес. х 9 мес.)).

>

В условиях финансового кризиса многие компании сокращают численность работников. В этом случае возникшее препятствие для применения ЕНВД исчезает.

В Письме Минфина РФ от 27.02.09 № 03-11-06/3/47 указано, что компания, которая вновь соответствует требованиям подп. 1 п. 2.2 ст. 326.26 НК РФ, имеет право перейти обратно на уплату ЕНВД. Такую возможность ей представляет п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ. В нем прямо предусмотрено, что если компания устранит нарушения, то она может быть переведена на уплату ЕНВД с начала квартала, следующего за тем, в котором ее среднесписочная численность вновь будет менее 100 человек.

Пример 2

< Воспользуемся условиями примера 1. Организация в I квартале провела сокращение численности работников. В связи с этим за I квартал 2009 года среднесписочная численность работников организации составила менее 100 человек. Поэтому с 01.04.09 организация перешла на уплату ЕНВД.

>

В рассмотренной выше ситуации организация вполне могла и не подавать заявление по форме №ЕНВД-3 «Заявление о снятии с учета организации в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», утвержденной Приказом ФНС РФ от 14.01.09 № ММ-7-6/5 .

Нет особой необходимости также извещать налоговую инспекцию по форме №ЕНВД-1 “Заявление о постановке на учет организаций в качестве налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», если организация выполнила требование о предельной численности сотрудников и вернулась на уплату ЕНВД. По мнению налоговых органов, данные формы используются лишь для тех случаев, когда организация только начинает или же прекращает деятельность на этом спецрежиме.

Но при этом налоговые органы все же просят налогоплательщиков сообщать им о смене спецрежима в произвольной форме и о том, какой режим налогообложения они в настоящее время применяют.

Возврат на общий режим

Нередко отдельным организациям приходится возвращаться с ЕНВД или УСН на общий режим налогообложения. При этом возникает вопрос: можно ли принять к вычету НДС по основным средствам, который организация, в свое время, восстановила при переходе на спецрежим? Письмо Минфина РФ от 29.01.09 № 03-07-11/23 по данному вопросу дает отрицательный ответ.

Организация, которая переходит на уплату ЕНВД, должна в последнем квартале работы на общем режиме восстановить ранее принятый к вычету НДС, в том числе и с остаточной стоимости основных средств (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Восстановленные суммы учитываются для налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании ст. 264 НК РФ.

Спустя некоторое время организация опять переходит на уплату налогов по общему режиму налогообложения. Можно ли в этом случае принять к вычету восстановленный НДС?

Финансовое ведомство считает, что организация не имеет права так поступить. Ведь сумма восстановленного НДС уже увеличила сумму расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Вывод, сделанный в упомянутом письме финансового ведомства, справедлив, даже несмотря на то что глава 21 НК РФ не содержит прямого запрета на вычет НДС в такой ситуации. Компания при переходе на общий режим налогообложения имеет право зачесть ранее восстановленный налог.

Чтобы принять НДС к вычету, необходимо скорректировать налоговый учет по налогу на прибыль. Возникает вопрос, каким образом это осуществить? Организация не может исправить декларацию по налогу на прибыль, в которой восстановленный налог был отражен в составе прочих расходов. Оснований для подачи уточненной декларации нет, так как нет ошибки в том, что восстановленный НДС списан на прочие расходы.

Получается, что сумму НДС, которую организация собирается зачесть, должна быть отражена в сумме доходов? Однако для совершения такой операции глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не содержит оснований. Ясно, что это не доходы от реализации. Отнести их к внереализационным доходам тоже не получится, так как их перечень закрыт и не содержит нормы для включения повторно восстановленной суммы НДС.

То есть, повторно зачесть налог при переходе со спецрежима на общую систему налогообложения организация не имеет права. Ведь восстановленный и уплаченный в бюджет НДС уже учтен в составе расходов при расчете налога на прибыль.

Начисление налогов с сумм банковских процентов

Проценты по договору банковского вклада (депозита), начисленные в пользу компании уплачивающей ЕНВД, надлежит рассматривать как доходы, полученные от деятельности не облагаемой ЕНВД. Следовательно, с них необходимо начислить и уплатить налог на прибыль. Такое мнение было высказано Минфином РФ в Письме от 19.02.09 № 03-11-06/3/36 .

Гражданский кодекс РФ предусматривает два вида договоров, на основании которых банк выплачивает проценты.

По договору банковского вклада (депозита) банк, принявший денежную сумму (вклад) от вкладчика или для него, обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, установленном этим договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ ). Обязательная письменная форма такого договора считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено договором депозитного вклада, сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком документом (п. 1 ст. 836 ГК РФ).

Иное назначение имеет договор банковского счета. По нему банк обязуется принимать и зачислять денежные средства на счет клиента, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче сумм со счета и проведении других операций по счету (п. 1 ст. 845 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором банковского счета, за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты. Сумма процентов зачисляется на счет в сроки, прописанные в договоре, а если такие сроки не указаны, то по истечении каждого квартала (п. 1 ст. 852 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ осуществление деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, освобождает от обязанности платить ряд других налогов, в том числе налог на прибыль с доходов, полученных от деятельности, облагаемой ЕНВД. Однако если организация – плательщик ЕНВД одновременно занимается видами деятельности, не подпадающими под этот специальный режим, она должна перечислять по ним налоги в соответствии с иными системами налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Следовательно, чтобы определить, какими налогами облагаются банковские проценты, полученные плательщиком ЕНВД, нужно выяснить источник этого дохода. Если таким источником является деятельность, не переведенная на ЕНВД, то организация должна заплатить с суммы банковских процентов налог на прибыль. Такой, довольно убедительной точки зрения придерживается финансовое ведомство.

Организации, в своем большинстве не могут вести основную деятельность без открытия расчетного счета. Если при этом банковский (расчетный) счет используется исключительно для деятельности, переведенной на ЕНВД, то такой доход в виде процентов вполне можно отнести к деятельности, связанной с данным специальным налоговым режимом. В Письме Минфина РФ от 27.11.06 № 03-11-04/3/506 отмечено, что если компания занимается только деятельностью, переведенной на ЕНВД, и для этого открыла банковский счет, внереализационные доходы в виде процентов, полученных по договору банковского счета, не облагаются налогами в рамках общего режима и должны включаться в состав доходов, с которых уплачивается ЕНВД.

Сложнее разобраться если один расчетный счет используется для осуществления нескольких видов деятельности – как переведенных, так и не переведенных на ЕНВД. Например, организация торгует в розницу и оптом, а вся выручка поступает на один расчетный счет. В соответствии с рекомендациями Минфина РФ, данными в Письме от 15.03.05 № 03-03-01-04/1/116 , в такой ситуации банковские проценты следует учитывать в доходах в рамках общей системы налогообложения. Подобный подход в принципе можно оспорить, если компания организовала раздельный учет средств, поступающих от нескольких видов деятельности. Однако следует иметь в виду, что, во-первых, арбитражная практика по данному вопросу еще не сложилась, а во-вторых, не каждая организация отважится вступить в спор с Минфином РФ и примкнувшей к нему ФНС РФ.

В упомянутом Письме Минфина РФ от 19.02.09 № 03-11-06/3/36 прямо указано, что доходы, полученные плательщиком ЕНВД от размещения денежных средств на депозитном счете по договору банковского вклада, облагаются налогом на прибыль. У контролирующих органов действительно имеется формальное основание считать получение процентов по договору банковского вклада (депозита) отдельным видом деятельности, не подпадающим под уплату ЕНВД. Особенно велик риск претензий, если депозит открыт не в том банке, где обслуживается компания. Ведь в бухгалтерском учете размещение денежных средств на депозитном счете с целью получения процентов рассматривается как финансовое вложение (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.02 №126н ).

Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса