На основании акта налоговой проверки, налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.
Жалоба на решение налогового органа
Налоговый кодекс РФ Налоговый кодекс дает возможность налогоплательщику составлять жалобы на решение налогового органа, а так же на прочие нарушения своих прав.
Существуют два вида жалоб на принятое решение: апелляционная и обычная. Апелляционная так же как и обычная жалоба, подается в письменном виде и отличается от обычной сроками и порядком представления. Срок подачи апелляционной жалобы – в течение 10 дней с момента получения решения налогового органа. Апелляционная жалоба подается на решение налогового органа, не вступившее в силу.
Главное отличие апелляционной жалобы от обычной заключается в том, что в случае подачи апелляционной жалобы, решение налогового органа приостанавливается. В последствии оно вступает в силу лишь с даты утверждения его вышестоящим налоговым органом или с даты принятия вышестоящим налоговым органом нового решения или с даты изменения решения нижестоящего налогового органа вышестоящим.
Статья 139 НК РФ Налоговый кодекс Статья 139 устанавливает трехмесячный срок для подачи жалобы на нарушение прав налогоплательщика. Течение данного срока начинается со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. А жалоба на вступившее в силу решение налогового органа (не обжалованное в апелляционном порядке) подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Приказом МНС РФ от 17.08.01 № БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке (далее Регламент). При составлении жалобы необходимо учитывать порядок составления жалоб, изложенный в данном Регламенте. Отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснование заявляемых требований, отсутствие подписей уполномоченных лиц и печати организации (в определенных случаях и доверенности на лицо, подающее или подписавшее жалобу), будет являться формальным поводом для отказа в ее удовлетворении. Причем совсем не факт, что об этом станет известно при подаче документа. Наиболее вероятно получение подобного «ответа» на жалобу через 10 дней после ее получения вышестоящим налоговым органом (такой срок предусмотрен в вышеуказанном Регламенте).
Апелляционная жалоба подается в письменной форме в вынесший решение налоговый орган (с пометкой «в УФНС по …»), который в течение 3-х дней передает ее в вышестоящий налоговый орган.
Прикладывать к жалобе документы не требуется. Это обязан сделать нижестоящий налоговый орган при передаче на рассмотрение вышестоящему.
Поданную жалобу можно отозвать до принятия по ней решения. Однако, это лишит организацию возможности повторной подачи жалобы по тем же основаниям или тому же должностному лицу.
Организация вправе исполнить решение (полностью или частично) до вступления его в силу. При этом подача апелляционной жалобы не лишает компанию права исполнить не вступившее в силу решение (полностью или частично).
Порядок обжалования решения налогового органа приведен в ст. 101.2 НК РФ Налоговый кодекс Статья 101.2.
Решение, не обжалованное в апелляционном порядке, может быть обжаловано в обычном. Однако обычная жалоба автоматически не приостанавливает исполнение решения налогового органа. Для приостановки исполнения потребуется составлять ходатайство, причем оно будет удовлетворено только в том случае, если налоговый орган полагает (имеет для этого достаточные основания), что обжалуемый акт или действие не соответствует Законодательству РФ. То есть на приостановку исполнения решения в такой ситуации лучше особенно не рассчитывать.
Для сравнения законодательных норм: заявление об обеспечении иска, подаваемое в судебные органы, рассматривается арбитражным судом не позднее следующего дня после дня поступления заявления в суд. В то же время Налоговый кодекс РФ не указывает срок, в течение которого вышестоящий налоговый орган должен рассмотреть заявление о приостановлении обжалуемого решения. Следовательно, можно сделать вывод о том, что вышестоящие налоговые органы не будут реагировать на ходатайства налогоплательщиков так же оперативно.
Изменения с 2009 года
С 01.01.09 решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Данное изменений было введено Федеральным законом от 27.07.06 № 137-ФЗ .
Следует отметить, что введенный таким образом апелляционный порядок является ограничительным для реализации конституционного права налогоплательщика на судебное обжалование. Это нарушает положения ч. 1 ст. 46 Конституция Статья 46, ст. 55 Конституции РФ Конституция Статья 55, декларирующие судебную защиту прав и свобод как гарантию в отношении всех других конституционных прав и свобод. Если практика покажет, что такой порядок действий неэффективен, данный довод может стать хорошим основанием для обращения налогоплательщиков в Конституционный суд.
Требование о необходимости обращения с жалобой сначала в вышестоящий налоговый орган, а только после этого в суд, касается лишь оспаривания решений инспекций о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Другие решения налогового органа:
- об отказе в зачете или возврате излишне уплаченного (взысканного) налога,
- об отказе в применении налоговых вычетов,
- о взыскании налога за счет прочего (не денежного) имущества налогоплательщика,
- об аресте имущества организации,
- о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика
- и прочие
могут быть обжалованы непосредственно в арбитражный суд, минуя обращение в вышестоящий налоговый орган.
Так же следует иметь в виду, что понятия «вышестоящий налоговый орган» и «вышестоящее должностное лицо» не тождественны. Действия или бездействие налогового инспектора обжалуются не в вышестоящий налоговый орган, а его руководителю, то есть вышестоящему должностному лицу.
Решение по жалобе
По итогам рассмотрения жалобы, вышестоящий налоговый орган вправе:
- оставить жалобу без удовлетворения
- отменить акт налогового органа
- отменить решение налогового органа
- изменить решение или вынести новое решение
Решение по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней (причем рабочих дней), фактически увеличивая срок рассмотрения жалобы еще на 3 недели.
При этом нужно иметь в виду, что вышестоящий налоговый орган будет вести отчет месячного срока с момента официальной регистрации жалобы именно в вышестоящем налоговом органе или у вышестоящего должностного лица.
О принятом решении налоговый орган обязан сообщить лицу, подавшему жалобу, в течение 3-х дней со дня его принятия.
Как итог получается, что ответ вышестоящего налогового органа по своей жалобе компания должна получить почти через 2 месяца с даты подачи.
В Определении ВАС РФ от 21.09.07 № 8815/07 встал на защиту налогоплательщиков указав, что пропуск срока на обращение в суд в связи с ожиданием решения налогового органа фактически лишает налогоплательщика права на оспаривание ненормативного правового акта инспекции в судебном порядке после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган. И установленные в АПК РФ Арбитражный процессуальный кодекс ограничения по срокам не должны рассматриваться как препятствие реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров. На основании вышеизложенного судебная коллегия сделала вывод о том, что в данном случае трехмесячный срок начинает исчисляться со дня вручения или получения обществом решения вышестоящего органа.
Однако на лицо неувязка в законодательстве: максимальное использование срока на обжалование решения налогового органа, вступившего в законную силу (1 год), приведет к пропуску законного срока на судебное обжалование (3 месяца). Таким образом получается, что налогоплательщик, обратившийся с жалобой в вышестоящий налоговый орган например через 4 месяца с момента вступления решения в силу, теряет возможность на судебное обжалование. Получается, что возможность для обжалования решения в административном порядке не утрачена, однако срок для обращения в суд истекает. Налогоплательщик, конечно, может направить в суд ходатайство о восстановлении пропущенного по уважительной причине срока, однако никаких гарантий положительного решения в данном случае нет.
Поданная организацией жалоба согласно Регламенту (в том числе и апелляционная) после изучения ее вышестоящим налоговым органом, «возвращается» в нижестоящий налоговый орган для составления заключения. Получается, что предварительное заключение будет готовить тот налоговый орган, на решение которого жалуется организация. Вышестоящий налоговый орган так же может запросить у нижестоящего копии документов, необходимых для рассмотрения жалобы.
Однако в большинстве случаев это приводит к тому, что в вышестоящий налоговый орган поступает не заключение, а обоснование по каким причинам необходимо отказать тому или иному налогоплательщику. Получив такое «заключение» вышестоящему налоговому органу остается только дополнить его доводами против компании и передать его налогоплательщику. Ну а если речь идет о налогоплательщике, в отношении которого решение уже вступило в силу, то к моменту, когда суд примет к производству соответствующее исковое заявление, решение уже наверняка будет исполнено.
Что касается практической реализации своего права, то подавая жалобу в вышестоящий налоговый орган, в обязательном порядке следует выяснить входящий номер письма (жалобы) и телефон непосредственного исполнителя. Это позволит в последствии отслеживать прохождение жалобы. В подавляющем большинстве случаев удается узнавать о судьбе документа и о предварительном результате заранее (по телефону).
Удовлетворение жалобы вышестоящим налоговым органом в моей практике случалось лишь в каждом пятом случае, и я склонен рассматривать эти случаи лишь как исключение.
Законодатель, введя обязательный досудебный порядок для обжалования решений налогового органа, фактически вынудил налогоплательщиков обращаться с жалобами на налоговый орган в сам налоговый орган. Соответственно, налогоплательщикам не стоит обнадеживаться, что вышестоящий налоговый орган примет их сторону, поскольку вся система налоговых органов выполняет одни и те же задачи по сбору налогов.
Судя по всему, законодатель, вводя процедуру досудебного разбирательства, хотел уменьшить нагрузку на арбитражные суды. Однако опять вместо «как лучше» получили «как всегда».
Будем надеяться, что сам факт подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган будет предполагать будущую судебную тяжбу, а значит и статистика в принятии решений по жалобам претерпит некоторые изменения. В подавляющем большинстве случаев такие жалобы позволяют избегать лишь откровенного «беспредела». Принципиальных вопросов, а особенно принятых на основании разъяснений тех же вышестоящих органов, без арбитража, к сожалению, не решить.
