По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Основные преимущества и плюсы лизинга:
1. Возможность технического перевооружения и обновления материально-технической базы коммерческой организации. Приобретение в долгосрочное владение и пользование транспортных средств, офисной техники и т. п. с минимальными (по сравнению с покупной ценой) единовременными расходами в виде текущих лизинговых платежей.
2. Построение гибкой схемы взаимоотношений между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом оборудования или техники, позволяющей распределить коммерческие риски между участниками лизинговой схемы с учетом их реальных экономических интересов. Так, например, продавец техники может предоставить гарантию выкупа у лизингодателя по рыночной стоимости старого грузового автомобиля по системе trade-in в счет аванса при покупке нового автомобиля (с полным пакетом сервисных услуг). Кроме того, продавец может взять на себя также поручительство перед лизингодателем за исполнение обязательств по перечислению лизинговых платежей лизингополучателем.
3. При лизинге имущество, являющееся его предметом остается в собственности лизингодателя. Это в большей степени гарантирует имущественные права и законные интересы лизингодателя, в отличие, например от заимодавца, предоставляющего по договору займа (кредита) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками в собственность заемщика (п. 1 ст. 807 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 807 ). Это позволяет лизингодателю при наличии обстоятельств, предусмотренных договоров (например, введение процедуры банкротства в отношении лизингополучателя и задержка по этой причине платежей) досрочно прекратить действие договора и истребовать имущество, переданное в лизинг из чужого незаконного владения (ст. 301 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 301 ; Постановление ФАС Поволжского округа от 09.10.07 по делу №А55-2412/06-48).
4. Лизингодатель в случае открытия конкурсного производства в отношении лизингополучателя имеет преимущественное право на получение лизинговых платежей, которые в этом случае признаются текущими (ст. 622 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 622 , ст. 17 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» ; Постановление ФАС Московского округа от 16.10.07 №КГ-А40/7929-07 по делу №А40-73698/06-44-1164).
5. Налоговые льготы, прежде всего в отношении налога на прибыль.
Ускоренная амортизация
Применение специального коэффициента ускоренной амортизации – основная налоговая льгота при лизинге.
Согласно п. 7 ст. 258 Налоговый кодекс Статья 258 и п. 7 ст. 259 НК РФ Налоговый кодекс Статья 259 организация, на балансе которой в соответствии с условиями договора лизинга учитывается лизинговое имущество, вправе применять по нему ускоренную амортизацию (специальный коэффициент, но не выше 3) и учитывать суммы ускоренной амортизации в составе расходов. Применение повышающего коэффициента позволяет существенно экономить на налоге на прибыль, что делает лизинговую схему наиболее привлекательным вариантом арендных отношений.
До настоящего времени указанная выше налоговая льгота не распространялась на основные средства, относящиеся к 1-3 амортизационным группам (автомобили, ЭВМ, лифты, сепараторы и т. д.) (см. Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1 ), в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. В силу же вводимой в действие с 01.01.09 (в соответствии с Федеральным законом от 22.07.08 №158-ФЗ ) норме п. 2 ст. 259.3 НК РФ Налоговый кодекс Статья 259.3 специальный коэффициент (не выше 3) не применяется к лизинговому имуществу, относящемуся к 1 – 3 амортизационным группам при любом (всего их 4) методе начисления амортизации.
Таким образом, налоговые преимущества, связанные с лизингом основных средств, входящих в 1-3 амортизационные группы оказались под большим вопросом. Жирный восклицательный знак к законодательно закрепленному вопросительному добавило разъяснение, содержащееся в Письме Минфина РФ от 09.10.08 № 03-03-06/1/573 . Вопрос налогоплательщика касался применимости с 01.01.09 понижающего коэффициента амортизации в отношении автомобиля стоимостью, превышающей порог, установленный в п. 9 ст. 259 НК РФ Налоговый кодекс Статья 259 (до 01.01.08 – 300 000 рублей к легковым автомобилям и 400 000 рублей к пассажирским микроавтобусам, а с 01.01.08 – 600 000 и 800 000 рублей, соответственно). Минфин РФ считает, что поскольку начисление амортизации осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования (п. 3 ст. 259 НК РФ), то норма амортизации определяется на дату ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию и не может быть измен
ена в течение всего срока амортизации такого объекта. Отсюда следует вывод о том, что «при амортизации легковых автомобилей и микроавтобусов, введенных в эксплуатацию до 01.01.09, основная норма амортизации будет применяться со специальным коэффициентом 0,5 в соответствии с порядком, действовавшим на дату ввода соответствующего объекта в эксплуатацию». При этом, исходя из содержания конкретного запроса налогоплательщика, Минфин РФ не уточняет: а как быть с повышающим коэффициентом, если бы он применялся участником лизинговой операции до 01.01.09?
Согласно п. 3 ст. 259.3 НК РФ, вступающей в силу с 01.01.09, налогоплательщик, применявший нелинейный метод начисления амортизации и передавший (получивший) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договором, заключенным участниками лизинговой сделки до введения в действие настоящей главы, обязан выделить такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. При этом, как установлено в данном положении «амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3». Что это: грубая небрежность законодателя, либо его сознательный отказ от налоговой льготы по налогу на прибыль в случае его применения к основным средствам, включенным в 1-3 амортизационные группы?
С одной стороны, законодатель устанавливает переходные положения введения в действие ст. 259.3 НК РФ, применяя некоей подобие «дедушкиной оговорки», позволяющей участнику лизинговой операции применять амортизацию по нормам и методам, актуальным до 01.01.09.
С другой стороны, выбранный законодателем момент отсчета обратного действия данной оговорки вызывает некоторое недоумение и сомнения. Речь идет о дате введения в действие «настоящей главы», т. е. главы 25 НК РФ Налоговый кодекс Статья 246 , которая вступила в силу с 01.01.02. Это сводит на нет применимость данной оговорки к основным средствам, относящимся к амортизационным группам 1-3, хотя бы потому, что максимальный срок полезного использования имущества, входящего в самую «долговечную» 3 группу составляет 5 лет.
Представляется, что законодатель все-таки допустил обыкновенный ляпсус и имел в виду момент введения в действие ст. 259.3 НК РФ, т. е. 01.01.09, а «стандартная» формула была механически перенесена им из иных аналогичных положений главы 25 НК РФ, рассчитанных действительно на обратное действие по отношению к периоду до 01.01.02 (например, п. 8 ст. 259 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.05.02 №57-ФЗ ). Во всяком случае, налогоплательщик может взять на вооружение логику разъяснения вопроса о применении понижающего коэффициента, содержащегося в указанном выше Письме Минфина РФ 09.10.08 № 03-03-06/1/573 и применить ее в случае налогового спора против оппонентов в лице налоговых органов. По смыслу данного Письма (несмотря на всю его нелизингоприятную сущность в отношении рассматривавшейся ситуации), а также исходя из логического и системного толкования п. 3 ст. 259 и п. 3 ст. 259.3 НК РФ, норма амортизации определяется на дату ввода объекта амортизируемого имущест
ва в эксплуатацию и не может быть изменена в течение всего срока амортизации такого объекта.
Указанный выше вывод подтверждается также тем обстоятельством, что до 01.01.02 единственно возможным методом начисления ускоренной амортизации переданных в лизинг основных средств был линейный метод (п. 3 ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 №164-ФЗ «О лизинге»). Однако после вступления в силу главы 25 НК РФ, законодатель с небольшим опозданием выявил противоречие между порядком начисления амортизации согласно НК РФ и ФЗ «О лизинге». Для устранения этого противоречия в ст. 31 Закона о лизинге ФЗ от 29.01.02 №10-ФЗ было внесено изменение, которым устранялась императивность линейного метода с 02.02.02. Тем не менее, в ст. 259.3 НК РФ законодатель прямо устанавливает, что прежний порядок начисления амортизации сохраняется при применении именно нелинейного метода, т.е. по смыслу данного положения речь идет о дате введения в действие ст. 259.3 НК РФ, а не главы 25 НК РФ в ее первоначальной редакции.
Вышеизложенная аргументация должна также соотноситься с правовой позицией, приведенной в Письме Минфина РФ № 03-03-06/1/671 от 04.12.08 . Разъяснен вопрос, касающийся возможности начисления амортизации с повышающим коэффициентом не выше 3 в отношении основных средств 1-3 амортизационных групп, переданных в лизинг до 01.01.09. Не вдаваясь глубоко в анализ ст. 259.3 НК РФ Минфин РФ приходит к выводу, что начиная с 01.01.09 налогоплательщики, которые согласно договору лизинга начисляют амортизацию по объектам лизинга, вправе применять к таким объектам нелинейный метод амортизации с одновременным применением повышающего коэффициента 3. Но, по мнению фискального органа, это положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой - третьей амортизационным группам.
Минимизация налоговых рисков
На основании изложенного можно заключить, что налогоплательщики, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), введенным в эксплуатацию до 01.01.09 вправе сохранить прежний порядок ее начисления и после указанной даты.
Однако для практических целей все-таки следует оценивать риски следования изложенным в статье рекомендациям с учетом почти неизбежного налогового спора, в рамках которого налоговый орган постарается максимально использовать и обратить в свою пользу несовершенство и противоречивость законодательной нормы ст. 259.3 НК РФ с опорой в том числе на Письмо Минфина РФ №03-03-06/1/671 от 04.12.08.
Всех ли участников лизинговых сделок с основными средствами 1-3 амортизационных групп затронут данные изменения? Какие могут быть способы минимизации отрицательных последствий введения в действия рассмотренных выше новелл в НК РФ?
Самым оптимальным и защищенным в плане правовых рисков видится отражение лизинговых отношений в рамках действующего порядка начисления амортизации при условии заключения договора лизинга до 01.01.09 и с обязательным оставлением имущества-предмета лизинга на балансе лизингодателя. При этом, приказом по учетной политике в лизинговой компании должно быть предусмотрено применение нелинейного метода. Необходимость закрепления в учетной политике налогоплательщика применения повышающего коэффициента отмечается, в частности, в Письмах УФНС по г. Москве от 19.11.04 № 26-12/74942 и от 14.12.05 № 20-12/92338 .
В силу п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Согласно разъяснениям фискальных органов (Письмо УФНС по г. Москве от 24.05.07 № 20-12/049062 ) «если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогового учета лизингодателя может не соответствовать дате фактического ввода предмета лизинга в эксплуатацию лизингополучателем. В этом случае дата ввода предмета лизинга в эксплуатацию соответствует моменту возникновения у лизингополучателя обязательств по уплате лизинговых платежей».
Следовательно, для продолжения реализации права на применение ускоренной амортизации в отношении основных средств 1-3 амортизационных групп налогоплательщик (лизинговая компания-балансодержатель) должен:
1) применять нелинейный метод амортизации, что должно быть отражено в организационно - распорядительной документации (приказы, распоряжения и т. п.) организации (п. 9 Положения «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.12.98 №60н ). При этом следует иметь в виду, что изменения учетной политики должны вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом (п. 18 ПБУ 1/98). Изменение учетной политики задним числом по общему правилу не допускается;
2) предусмотреть в договоре лизинга обязательность перечисления лизингополучателем лизинговых платежей (например, аванса) до 01.01.09;
3) в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается несогласованным, а договор лизинга – незаключенным (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 02.09.07, от 09.09.07 по делу №КА-А40/3580-07);
4) имущество, являющееся предметом лизинга должно оставаться на балансе лизинговой компании. Это позволит также несколько минимизировать риски оспаривания налоговым органом права налогоплательщика на амортизационную премию согласно п. 1.1. ст. 259 НК РФ. Попутно отметим, что наибольшие возражения фискалов в отношении обоснованности применения амортизационной премии налогоплательщиком вызывают следующие обстоятельства:
- отражение лизингового имущества на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Как считает, например, Минфин РФ в таком случае нет оснований для применения амортизационной премию, поскольку для целей НК РФ лизинговое имущество не может рассматриваться в качестве капитальных вложений (Письмо Минфина РФ от 24.09.08 № 03-03-06/1/543 ; Письмо Минфина РФ от 17.03.08 № 03-03-06/1/192 и др.);
- наличие условия о выкупе лизингового имущества в договоре лизинга. Как отмечается, в Письме Минфина РФ от 06.05.06 № 03-03-04/2/132 «оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей Кодекса как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств единовременно.
Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 Кодекса, может быть применена в общеустановленном порядке». Нетрудно заметить, что данная позиция кардинально отличается от приведенной выше, поскольку исключает применение амортизационной премии только в случае закрепления в качестве одной из целей лизинговой сделки переход права собственности на имущество от лизингодателя к лизингополучателю. В случае возникновения налогового спора налогоплательщик может использовать правовую позицию, сформулированную в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.09.07 по делу № А26-9348/2006-217 , согласно которой «налоговым законодательством не предусмотрено, что последующая реализация имущества лишает организацию права на включение в состав расходов суммы амортизации, начисленной за период использования имущества в производственной деят
ельности. Срок полезного использования амортизируемого имущества не зависит от предполагаемого периода нахождения данного имущества в собственности налогоплательщика и определяется согласно ст. 258 НК РФ Налоговый кодекс Статья 258 организацией самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации от 01.01.02 №1»;
5) для минимизации рисков признания указанной выше схемы договорных отношений проявлением недобросовестности участвующих в ее осуществлении налогоплательщиков, необходимо, чтобы ее реальное экономическое содержание соответствовало преследуемым целям. В частности, нахождение закупленного для передачи в лизинг оборудования у продавца считается обстоятельством, исключающим право лизингодателя начислять по нему амортизацию, если такое оборудование при этом не используется самим лизингодателем (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.01 № А56-17998/01 ).
Исходя из анализа судебно-арбитражной практики применение законных способов минимизации налогообложения не является основанием для начисления сумм налога, пени и санкций, так же как и для сокращения срока амортизации имущества, переданного по договору лизинга (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 26.09.06 по делу №А65-4496/2006). При этом, налогоплательщик не должен доказывать обоснованность и правомерность лизинговой схемы ссылками на недостаток оборотных средств и т. п. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.08 по делу № А56-48233/2006 указывается, что наличие денежных средств, возможность самостоятельно приобрести имущество не могут свидетельствовать о том, что действия общества не были направлены на получение максимально выгодного для него результата и отклонил доводы налогового органа о недобросовестности общества и создании им с помощью гражданско-правовой конструкции схемы для минимизации налоговых обязательств.
В заключение необходимо отметить, что лизинг как наиболее удобная и гибкая форма модернизации национальной экономики на микроуровне конкретного предприятия или организации сохраняет свою перспективность и востребованность несмотря на последние непродуманные и противоречивые новеллы налогового законодательства. В то же время, общее снижение налогового бремени (планируемое уменьшение ставки по налогу на прибыль с 24% до 20%; увеличение размера амортизационной премии с 10% до 30%; изменение порядка начисления НДС при продаже подержанных автомобилей и т. д.) позволяет несколько сгладить отрицательные последствия для участников лизинговой сделки. Применение же законных методов оптимизации налогообложения позволит скомпенсировать необоснованный отказ государства от исполнения публично-правового требования абз. 9 ст. 36 Федерального закона от 29.10.98 №164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" об установлении льготного налогового режима лизинговым компаниям (фирмам) в целях создания благоприятн
ых экономических условий для их деятельности.
Алексей Даниленков, к. ю. н., эксперт Северо-Западного Юридического Центра
Статья 301 ГК РФ. Истребование имущества из чужого незаконного владения
Статья 622 ГК РФ. Возврат арендованного имущества арендодателю
Статья 807 ГК РФ. Договор займа
Статья 246 НК РФ. Налогоплательщики
Статья 259 НК РФ. Методы и порядок расчета сумм амортизации
Статья 259.3 НК РФ. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации