Порядок составления такого документа налоговым законодательством не регламентирован. Если для целей бухгалтерского учета существует отдельное ПБУ, посвященное именно вопросам составления и применения учетной политики, то для целей налогообложения в нашем распоряжении есть только один абзац в ст. 11 первой части НК и несколько упоминаний в отдельных главах второй части. Поэтому возникает ряд вопросов, в частности, связанных с внесением изменений в учетную политику.
Как известно, изменения в бухгалтерскую учетную политику по общему правилу вносятся только с начала следующего года. Для налоговой учетной политики никаких общих требований о порядке внесения изменений законодательством не установлено. Только в 25-й главе Налоговый кодекс Статья 246 встречаются отдельные явные ограничения. Статья 313 Налоговый кодекс Статья 313 прямо предусматривает, что изменения в учетную политику применяются с начала следующего года. Исключение составляют только те изменения, которые были внесены в связи с поправками в налоговое законодательство. Они вступают в силу вместе с новыми положениями НК.
Более того, для некоторых элементов налоговой учетной политики 25-я глава устанавливает еще более жесткие требования. Например, порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство не может изменяться чаще чем один раз в 2 года.
А вот в 21-й главе Налоговый кодекс Статья 143 сказано только, что учетная политика применяется с 1 января года, следующего за ее утверждением. И никаких ограничений, связанных с ее изменениями, не установлено.
Но на практике и организации, и контролирующие органы при решении этого вопроса исходят из того, что учетная политика в большинстве случаев регламентирует порядок исчисления двух налогов: налога на прибыль и НДС. Налоговый период по налогу на прибыль - год, по НДС - квартал. При этом существует определенная взаимосвязь правил расчета этих налогов, например, в части НДС по нормируемым расходам.
Поэтому при составлении учетной политики для целей налогообложения принимается за аксиому то, что изменения в нее в течение календарного года не вносятся. Подтверждением того, что именно такой точки зрения придерживаются и представители налоговой службы, может служить Письмо московского управления этого ведомства от 25.01.2008. В нем содержится ответ на вопрос налогоплательщика, перешедшего на автоматизированную систему учета в середине года и в связи с этим предполагавшего изменить метод оценки материально- производственных запасов при списании. Ответ этот сводится к тому, что организация не имеет права изменять выбранный ею метод ведения учета в течение налогового периода. То есть внести изменения в учетную политику и применять новый метод можно только с начала следующего года. Из этого можно сделать вывод о том, что тот же подход налоговики будут применять не только по отношению к оценке МПЗ при списании, но и к другим элементам налогового учета.
В то же время нужно учитывать, что все эти ограничения не распространяются на дополнения учетной политики. То есть, если в течение года появляются новые виды деятельности или хозяйственные операции, организация не только может, но и обязана установить в учетной политике порядок их учета. И этот новый порядок будет применяться с момента появления новых фактов хозяйственной деятельности.
Другой вопрос, связанный с недостаточным законодательным регламентированием. Нужно ли представлять учетную политику для целей налогообложения в налоговые органы? Правильный ответ - нет, поскольку НК не устанавливает такой обязанности. Но если при проведении камеральной или выездной проверки у инспекторов возникнут вопросы, связанные с методологией учета тех или иных доходов, расходов, определением налоговой базы, они имеют право потребовать у налогоплательщика учетную политику. И если налогоплательщик откажется, он может быть оштрафован на 50 руб. по ст. 126 НК Налоговый кодекс Статья 126 .
Причем само по себе отсутствие учетной политики не может привести к серьезным негативным последствиям. Но нужно помнить, что этот документ является очень важным инструментом, который при грамотном использовании позволит оптимизировать расходы на уплату налогов. Во-первых, в ней фиксируются наиболее выгодные из допускаемых способов исчисления и уплаты налогов. Во-вторых, заполняются пробелы в Налоговом кодексе. Поэтому учетная политика необходима организации, и к ее составлению нужно подходить очень ответственно.
Не так давно ценность учетной политики была подтверждена и Высшим арбитражным судом. В Постановлении от 12.02.2008 ВАС пришел к выводу, что если НК не устанавливает четкого порядка расчета налога, то единственный документ, которым должен руководствоваться налогоплательщик, - это его собственная учетная политика.
Поэтому любые вопросы исчисления налогов, недостаточно четко регламентированные НК, необходимо разрешить в учетной политике. При этом ее положения должны быть обоснованы, распространяться на все операции организации и применяться последовательно из периода в период. Это позволит избежать несопоставимости данных, а значит, и лишних претензий со стороны налоговых органов.
Очевидно, что при составлении учетной политики бухгалтер, по возможности, должен выбирать те варианты учета, которые более выгодны его организации. В то же время нужно стремиться к тому, чтобы самостоятельно разработанные методы учета не создавали неоправданной нагрузки на бухгалтерию, а, напротив, позволяли снизить трудоемкость отдельных учетных процедур. Поэтому учетная политика должна быть направлена также и на сближение порядка бухгалтерского и налогового учета.
Таковы основные цели и предпосылки составления учетной политики для целей налогообложения.
Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал" 2009, N 1
Антошина О.А.
