"Мелочные" поправки по налогу на прибыль (Комментарий к небольшим поправкам, внесенным в гл. 25 НК РФ по налогу на прибыль)

СУТОЧНЫЕ НАКОНЕЦ-ТО "ОТПУСТИЛИ"

Отныне расходы на выплату суточных при командировках и полевое довольствие в целях налогообложения прибыли не нормируются и учитываются по фактическим затратам (в полном объеме) Налоговый кодекс Статья 2641>.

Напомним, что конкретные размеры суточных при командировках нужно определить коллективным договором или локальным нормативным актом организации (например, положением об оплате труда) Трудовой кодекс Статья 168. При этом ни минимальный, ни максимальный их размер законодательством не установлен.

Следовательно, организация может самостоятельно установить практически любой размер суточных и учесть их полностью для целей налогообложения прибыли в прочих расходах.

Вместе с тем сохраняется нормирование суточных по НДФЛ. Они по-прежнему не облагаются НДФЛ лишь в пределах Налоговый кодекс Статья 217:

- не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ;

- не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Как и раньше, суточные в полном размере не облагаются ЕСН, пенсионными взносами и взносами на "несчастное" страхование, поскольку для этих целей нормативы суточных не установлены Налоговый кодекс Статья 236 Налоговый кодекс Статья 238. Возможно, налоговые органы будут настаивать на уплате ЕСН и пенсионных взносов с сумм суточных, превышающих нормы, установленные для НДФЛ. Но это можно будет оспорить, поскольку ВАС РФ ориентировал суды на то, что суточные, выплачиваемые в пределах лимита, установленного организацией, ЕСН не облагаются Трудовой кодекс Статья 168.

ДЕШЕВЫЕ ПРОГРАММЫ АМОРТИЗИРОВАТЬ НЕ НАДО

С 1 января с 10 000 до 20 000 руб. увеличился предел расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ, учитываемых в уменьшение налоговой базы по прибыли единовременно Налоговый кодекс Статья 264.

Таким образом, устранена неясность, возникшая в Налоговом кодексе с 1 января 2008 г. Напомним: с 2008 г. минимальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым, была увеличена с 10 000 до 20 000 руб. Налоговый кодекс Статья 256 Однако максимальный размер единовременно признаваемых расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ остался неизменным - 10 000 руб. Налоговый кодекс Статья 264 Поэтому в НК РФ не было четкого указания, как учитывать такие расходы, если их размер больше 10 000 руб., но меньше 20 000 руб. Минфин разъяснял, что права надо было учитывать как НМА и амортизировать . Позиция финансового ведомства была весьма спорная, но устойчивая.

Теперь благодаря поправкам исключительные права на программы стоимостью до 20 000 руб. можно списывать сразу на расходы без всяких споров с проверяющими - амортизировать их не нужно Налоговый кодекс Статья 264.

Но учтите, что это изменение не распространяется на предыдущие периоды. Поэтому если вы приобрели исключительные права на программы :

(или) до 2009 г. и признали их амортизируемыми НМА, то надо продолжить начисление амортизации по ним и после 1 января 2009 г.;

(или) в 2009 г., то их стоимость надо сразу списать на расходы.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ СДАННОГО В АРЕНДУ ИМУЩЕСТВА

Неотделимые улучшения арендованного основного средства, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость таких улучшений, то амортизация начисляется именно у арендодателя. До 1 января 2009 г. он мог начать начислять амортизацию по такому имуществу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором он возместил его стоимость арендатору Налоговый кодекс Статья 259.

С нового года момент возмещения стоимости капвложений для целей налогообложения уже не имеет значения. Независимо от метода начисления амортизации (линейного или нелинейного) арендодатель может начислять амортизацию по таким улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию Налоговый кодекс Статья 259.1 Налоговый кодекс Статья 259.2.

А может ли арендодатель с 1 января 2009 г. начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, произведенным арендатором до 2009 г., если их стоимость еще не возмещена? Вот что нам ответили в Минфине России.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БУЛАНЦЕВА ВАЛЕНТИНА АЛЕКСАНДРОВНА - Начальник отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

"Организация-арендодатель может начать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, которые были проведены арендатором в 2006 - 2008 гг., с 1 января 2009 г. независимо от даты возмещения расходов арендатора по проведению данных улучшений".

ПОНИЖАЮЩИЙ КОЭФФИЦИЕНТ ДЛЯ АВТОМОБИЛЕЙ ОТМЕНЕН

Отменен понижающий коэффициент для дорогих легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, который нужно было применять последние несколько лет при начислении амортизации для целей налогообложения прибыли Налоговый кодекс Статья 259. Теперь по любым автомобилям амортизацию можно начислять в полном размере.

До недавнего времени существовала неопределенность с необходимостью применения понижающего коэффициента по дорогим автомобилям, которые были приобретены и введены в эксплуатацию до 2009 г.

Минфин России предлагал организациям в 2009 г. продолжить применение понижающего коэффициента по таким автомобилям . Но сейчас ситуация изменилась. Последние поправки в налоговое законодательство установили, что начиная с нового года понижающий коэффициент по таким транспортным средствам применять не нужно .

УБЫТКИ ОТ ПРОДАЖИ ПРАВ СТАЛИ РАСХОДОМ

Поправки позволят начиная с 2009 г. без проблем учитывать в полной сумме для целей налогообложения прибыли убытки, возникающие у организаций при реализации имущественных прав (паев, долей в уставном капитале) Налоговый кодекс Статья 268.

Раньше вопрос о включении таких убытков в расходы был спорным, поскольку НК РФ это прямо не предусматривал Налоговый кодекс Статья 268. Контролирующие органы настаивали на том, что если цена приобретения имущественных прав и сумма расходов, связанных с их приобретением и реализацией, были больше доходов от их продажи Налоговый кодекс Статья 268, то убыток не мог быть учтен для целей налогообложения прибыли .

Эта позиция нашла отражение в форме декларации по налогу на прибыль и в порядке ее заполнения. Убыток от реализации долей и паев отражается по строке 290 Приложения N 3 к листу 02 и восстанавливается при расчете налоговой базы (то есть увеличивает ее) . Доказать свое право признать такой убыток как налоговый расход можно было только в суде .

С учетом внесенных поправок в Налоговый кодекс, очевидно, должна измениться и форма декларации по налогу на прибыль. Пока изменения не внесены, строку 290 заполнять не нужно, - в этом случае сумма убытка будет учтена при расчете налоговой базы.

Таким образом, с 2009 г. финансовый результат от продажи имущественных прав в налоговом и бухгалтерском учете будет одинаковым. Поэтому теперь не надо рассчитывать постоянные разницы по правилам ПБУ 18/02 .

Следовательно, признание убытка для целей налогообложения не только снизит налоговую нагрузку на организации, но и упростит ведение бухучета.

ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ ЧЛЕНАМ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ УБРАЛИ ИЗ РАСХОДОВ

Наконец-то прекратятся споры о возможности включения выплат членам совета директоров в состав расходов для целей налогообложения прибыли, ведь теперь они включены в перечень не учитываемых для целей налогообложения прибыли расходов Налоговый кодекс Статья 270.

Соответственно, исчезнут разногласия по вопросу необходимости начисления ЕСН и взносов в ПФР на сумму таких выплат: они однозначно не будут признаваться объектом налогообложения Налоговый кодекс Статья 236.

Примечание. Однако имейте в виду, что если кто-то из членов совета директоров является работником организации, то вознаграждения, начисленные ему по трудовому договору, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения в общем порядке и будут облагаться единым социальным налогом и взносами в ПФР Налоговый кодекс Статья 255 Налоговый кодекс Статья 236.

Отметим, что до 2009 г. этот вопрос был спорным.

Контролирующие органы считали, что вознаграждения членам совета директоров не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль .

Между тем суды не соглашались с таким подходом. По их мнению, такие выплаты следовало признавать расходами на управление при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и начислять на них ЕСН и пенсионные взносы (см., например, Постановления ФАС МО от 28.07.2008 N КА-А40/6853-08; ФАС СЗО от 29.05.2008 N А56-22397/2007 ; ФАС ДВО от 26.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6442). Такую же позицию занимал и ВАС РФ .

Поэтому организации сами решали, стоит им спорить с контролирующими органами или нет. Если вознаграждения членам совета директоров не учитывались для целей налогообложения прибыли, организация экономила на ЕСН, если учитывались - с выплат следовало исчислять ЕСН и взносы в ПФР.

КАПВЛОЖЕНИЯ В БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧЕННОЕ ИМУЩЕСТВО

С 1 января 2009 г. расширен перечень объектов амортизируемого имущества: в него включены капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя Налоговый кодекс Статья 256.

Примечание. О том, какие работы являются неотделимыми, читайте в ГК, 2008, N 21, с. 33.

Они будут амортизироваться в следующем порядке Налоговый кодекс Статья 258:

(если) их стоимость возмещается ссудодателем, то они амортизируются ссудодателем. Обратите внимание, сам объект основных средств, переданный в безвозмездное пользование, не амортизируется Налоговый кодекс Статья 256. Срок полезного использования неотделимых улучшений при этом неразрывно связан со сроком полезного использования самого объекта основного средства, переданного по договору ссуды. Поэтому, если неотделимые улучшения не привели к увеличению срока полезного использования основного средства, ссудодатель должен будет использовать норму амортизации, применяемую по этому основному средству Налоговый кодекс Статья 258.

Если же срок полезного использования самого объекта будет увеличен, то амортизацию по неотделимым улучшениям следует начислять по новой норме амортизации, рассчитанной с учетом увеличения срока полезного использования основного средства Налоговый кодекс Статья 258;

(если) их стоимость не возмещается ссудодателем, то они амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования. Суммы амортизации рассчитываются исходя из срока полезного использования полученного в пользование объекта основных средств по Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ . При передаче не полностью самортизированных неотделимых улучшений по окончании договора ссудодателю последний не сможет их амортизировать, поскольку он не произвел никаких вложений в эти улучшения.

ПРЕДУПРЕДИ ЮРИСТА

Учитывая, что теперь ссудодатель имеет возможность амортизировать капитальные "неотделимые" вложения ссудополучателя в переданное в безвозмездное пользование имущество, важно прописать в договоре условие о том, что ссудополучатель обязан своевременно сообщать ссудодателю информацию о таких вложениях. Ведь если ссудодатель узнает о них позже, чем завершены работы, ему придется корректировать налоговую базу прошлых периодов на амортизацию и сдавать уточненные декларации за предыдущие периоды .

ПРЕДУПРЕДИ РУКОВОДИТЕЛЯ

Новый порядок учета капитальных вложений в безвозмездно переданное (полученное) имущество предоставляет компаниям возможность оптимизировать свои налоговые платежи. Так, передающей стороне не следует проводить реконструкцию или модернизацию имущества до передачи его в безвозмездное пользование. Ведь в этом случае ссудодатель не сможет амортизировать такие капитальные вложения во время действия договора ссуды. Если же реконструкцию или модернизацию проведет ссудополучатель, а ссудодатель возместит ему эти затраты, то ссудодатель сможет амортизировать эти капитальные вложения, не дожидаясь прекращения договора ссуды.

Амортизация и у ссудодателя, и у ссудополучателя начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Отметим, что у ссудодателя начисление амортизации никак не связано с моментом возмещения расходов ссудополучателю Налоговый кодекс Статья 259.1 Налоговый кодекс Статья 259.2.

Начисление амортизации прекращается Налоговый кодекс Статья 259.1 Налоговый кодекс Статья 259.2:

- у ссудодателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором:

(или) произошло полное списание стоимости объекта;

(или) объект выбыл из состава амортизируемого имущества;

- у ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было возвращено ссудодателю.

Рассмотрим на примере порядок начисления амортизации ссудополучателем, применяющим линейный метод начисления амортизации.

ПРИМЕР НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ССУДОПОЛУЧАТЕЛЕМ

УСЛОВИЕ

15.01.2009 между организациями "А" и "В" заключен договор ссуды сроком на 5 лет. По договору ссудополучателю передано производственное здание, относящееся к десятой амортизационной группе. Согласно условиям договора ссудодатель согласен с проведением неотделимых улучшений, но не возмещает ссудополучателю расходы на их проведение.

В марте 2009 г. ссудополучатель построил и ввел в эксплуатацию пристройку к зданию. Расходы составили 1 млн руб. (без учета НДС). Ссудополучатель начисляет амортизацию линейным методом.

РЕШЕНИЕ

Срок полезного использования здания равен 30 годам. Таким образом, начиная с 1 апреля 2009 г. ссудополучатель может амортизировать капитальные вложения в здание, исходя из нормы амортизации 0,278% (1 / (12 мес. x 30 лет) x 100%), но только в течение оставшегося срока действия договора ссуды, то есть 4 года и 9 месяцев. Ежемесячная сумма амортизации составит 2780 руб. (1 000 000 руб. x 0,278%). Таким образом, до окончания договора ссуды ссудополучатель спишет на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, лишь 158 460 руб. (2780 руб. x (4 года x 12 мес. + 9 мес.)). Оставшиеся 841 540 руб. ни ссудополучатель, ни ссудодатель не смогут учесть в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

А как быть в ситуации, когда неотделимые улучшения были проведены в декабре 2008 г.? Могут ли ссудодатели или ссудополучатели начислять амортизацию по ним начиная с 1 января 2009 г.? Прямого ответа на это вопрос Закон не содержит . Поэтому за разъяснениями мы обратились в Минфин России.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

БУЛАНЦЕВА ВАЛЕНТИНА АЛЕКСАНДРОВНА, Минфин России

"Согласно новой редакции НК РФ начисление амортизации по неотделимым улучшениям в переданное по договору ссуды имущество начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти улучшения были введены в эксплуатацию. Таким образом, если улучшения введены в эксплуатацию в декабре 2008 г., организации могут начать начисление амортизации по ним с 1 января 2009 г."

Что касается неотделимых улучшений в имущество, переданное по договору ссуды, введенных в эксплуатацию до декабря 2008 г., то по ним применять новый порядок начисления амортизации нельзя.

С 2009 г. также расширяется перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы Налоговый кодекс Статья 251. У ссудодателя не возникает дохода в виде капитальных вложений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем. Таким образом, даже если ссудодатель не компенсирует неотделимые улучшения ссудополучателю, дохода для целей налогообложения у ссудодателя все равно не будет.

Как видим, рассмотренные поправки являются действительно положительными для налогоплательщиков, поскольку с этого года затраты по улучшению имущества, переданного (полученного) по договору ссуды, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль той стороны, которая реально их понесет.

ЛИКВИДАЦИЯ НЕДОАМОРТИЗИРОВАННОГО ИМУЩЕСТВА

С 2009 г. в случае ликвидации недоамортизированных основных средств или НМА будет действовать следующий порядок Налоговый кодекс Статья 265:

(если) ликвидируется основное средство или НМА, амортизация по которому начислялась линейным методом, то расходы на их списание, включая суммы недоначисленной по ним амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов;

(если) ликвидируется основное средство или НМА, амортизация по которому начислялась нелинейным методом, то, несмотря на то что сам объект исключается из состава амортизационной группы, недоначисленная по объекту амортизация (остаточная стоимость на момент ликвидации) не уменьшает суммарный баланс амортизационной группы Налоговый кодекс Статья 259.2.

То есть по объектам, амортизация по которым начислялась в налоговом учете нелинейным методом, она будет начисляться и после их ликвидации.

Получается, что расход в виде остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС или НМА будет признан не единовременно, а через амортизацию. Это один из недостатков применения нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете.

Отметим, что до 2009 г. Минфин возражал против учета в расходах недоначисленной амортизации по НМА при их списании в связи с непригодностью к дальнейшему использованию . Арбитражной практики по этому вопросу в настоящее время не сложилось.

РАСХОДЫ НА ПРИОРИТЕТНЫЕ НИОКР - С КОЭФФИЦИЕНТОМ 1,5

Уже стало традицией внесение к новому году в Налоговый кодекс поправок, направленных на стимулирование НИОКР. С 2009 г. появилась еще одна льгота для научных и опытно- конструкторских работ.

Итак, расходы на НИОКР, которые будут поименованы в перечне Правительства РФ, надо будет учитывать в составе прочих расходов Налоговый кодекс Статья 262 не просто единовременно, а еще и с повышающим коэффициентом 1,5. Таким образом, в расходах сразу будет признана сумма, в полтора раза превышающая фактические затраты на НИОКР. Эта налоговая льгота будет относиться и к НИОКР, не давшим положительного результата. Отметим, что перечня таких приоритетных НИОКР еще нет и когда он будет - неизвестно. Поэтому воспользоваться рассматриваемым нововведением пока не получится.

Напомним, что расходы на "обычные" НИОКР по-прежнему признаются равномерно в течение 1 года (начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения НИОКР или их этапов) Налоговый кодекс Статья 262. И без всяких повышающих коэффициентов.

* * *

Вступившие в силу с 1 января 2009 г. поправки помогут уменьшить уплачиваемый налог на прибыль. Кроме того, они закрыли довольно много имевшихся до нового года пробелов в положениях в гл. 25 НК РФ Налоговый кодекс Статья 246, из-за которых постоянно возникали споры с налоговыми органами.

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 1, 2009

ЕЛИНА Л.

НИКИТИНА С.

ШАПОВАЛ Е.