Проект 66613 для малого бизнеса

Поскольку подавляющее большинство налогоплательщиков являются малыми и средними предприятиями, разбор изменений мы начинаем именно с поправок в главы НК РФ по спецрежимам - УСНО и ЕСХН. В эти главы НК РФ поправки вносились отдельным проектом с неприятным номером 66613-5 . Однако грядущие изменения для налогоплательщиков на этих двух спецрежимах можно смело назвать благоприятными - в этой "бочке меда" неприятных для них "ингредиентов" мы почти не нашли. Ведь чего стоит одна только отмена промежуточных деклараций!

Основная УСНО

Общие положения

1. Скорректирован режим налогообложения дивидендов и процентов (по государственным и муниципальным ценным бумагам), получаемых "упрощенцами". Если ранее были возможны разногласия с налоговиками - облагать их в рамках общего режима или в рамках УСНО, то теперь формулировки НК РФ "подчистили":

- переход на УСНО не освобождает "упрощенцев" от уплаты налога на прибыль или НДФЛ с дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. При этом по дивидендам, напомним, налог удерживается выплачивающей стороной - налоговым агентом в соответствии со ст. ст. 214 и 275 НК РФ Налоговый кодекс Статья 214 Налоговый кодекс Статья 346.11 Налоговый кодекс Статья 275. А при получении дохода в виде процентов по упомянутым ценным бумагам у организаций-"упрощенцев" может возникнуть обязанность самостоятельно декларировать и уплачивать налог на прибыль (если налог агентом не удерживается) Налоговый кодекс Статья 286 Налоговый кодекс Статья 287;

- соответственно, при определении объекта налогообложения по УСНО эти дивиденды и проценты не учитываются Налоговый кодекс Статья 346.15.

Других значимых изменений в статьи об общих условиях применения УСНО не вносилось. Так, вопрос об увеличении порогов по доходам только обсуждается в Правительстве.

Расходная часть и перенос убытков

2. Наконец-то приняты давно ожидаемые изменения в перечень и порядок признания расходов для "упрощенцев", выбравших в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов. В частности, можно будет на законных основаниях учитывать расходы на обязательное страхование не только имущества, но и ответственности "упрощенцев" Налоговый кодекс Статья 346.16. Речь, прежде всего, идет о расходах на ОСАГО по используемому в предпринимательской деятельности транспорту.

Сейчас Минфин России не видит оснований учитывать такие расходы по УСНО, поскольку прямо они в гл. 26.2 НК РФ не упомянуты Налоговый кодекс Статья 346.11, и налогоплательщики могут только судиться по данному вопросу.

3. Из гл. 26.2 НК РФ изымается ссылка на утверждаемые Правительством нормы суточных и полевого довольствия, в пределах которых при УСНО можно учитывать подобные расходы Налоговый кодекс Статья 346.16. Однако, учитывая сохранившуюся отсылку к ст. 264 НК РФ, такие расходы все равно придется учитывать в пределах существующих нормативов .

4. Пожалуй, самое принципиальное изменение - отмена условия об учете расходов на сырье и материалы только по мере их списания в производство Налоговый кодекс Статья 346.17. То есть с 2009 г. подобные расходы можно будет учесть непосредственно после фактической оплаты поставщику, что избавит "упрощенцев" от затратного налогового учета материальных ресурсов.

Напомним историю данного вопроса. Эту поправку законодатели хотели ввести еще с 2007 г., но из итогового текста Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ она была изъята. Причем первоначально Минфин России разрешил руководствоваться этой "виртуальной" поправкой и списывать расходы уже после оплаты, однако затем вернулся к буквальному прочтению НК РФ (см. подробнее в ГК, 2007, N 14).

5. Как и по налогу на прибыль с 2007 г., для "упрощенцев" с 2009 г. снимается наиболее существенное ограничение на перенос убытков на будущее Налоговый кодекс Статья 346.18. Речь идет об отмене 30%-го предела уменьшения на убытки прошлых лет налоговой базы текущего года. Убыток прошлого года можно будет переносить в течение 9 лет, если налоговой базы текущего года не хватило для его погашения (сейчас - 10 лет). Запрет на учет "упрощенцами" убытков, полученных до перехода на УСНО и после перехода с УСНО на другой режим, сохраняется.

Кроме того, добавлен механизм переноса убытка при реорганизации "упрощенцев" - организации-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу в общем порядке на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Очевидно, что организации-правопреемники должны также применять УСНО с начала своей деятельности (то есть подать заявления о переходе на УСНО в течение 5 дней с момента постановки на налоговый учет Налоговый кодекс Статья 346.13), поскольку перенос убытков при переходе с УСНО на другие режимы (и наоборот) не допускается.

Декларации, уплата налога, "межрежимные" особенности

6. Как и обещал Президент РФ, с 2009 г. будет отменена обязанность подавать квартальные декларации (по итогам отчетных периодов), причем и для организаций, и для предпринимателей. Декларация должна будет подаваться только по итогам налогового периода (календарного года) в сроки Налоговый кодекс Статья 346.23:

(если) "упрощенец" - организация - не позднее 31 марта;

(если) "упрощенец" - предприниматель - не позднее 30 апреля.

Однако само понятие отчетного периода и обязанность по уплате авансовых платежей сохраняются, так что "упрощенцы" продолжат уплачивать в 2009 г. авансовые платежи - не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (то есть три раза в год) Налоговый кодекс Статья 346.21.

Отметим, что в условиях отмены квартальных деклараций выявлять занижение авансовых платежей по УСНО налоговые органы смогут только при выездных проверках, а также при проверке годовой декларации, если в ее новой форме будет предусмотрена разбивка налоговой базы по отчетным периодам.

7. Наконец, скорректированы переходные положения по учету расходов на приобретение основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) - как при переходе на УСНО, так и при переходе с УСНО на прочие режимы налогообложения. Законодатель сохранил действующий механизм формирования при подобных переходах остаточной стоимости ОС и НМА:

а) при переходе на УСНО с объектом "доходы минус расходы" с любого налогового режима остаточная стоимость ОС и НМА, приобретенных до этого перехода, в учете отражается на дату перехода следующим образом Налоговый кодекс Статья 346.25:

(если) "упрощенец" был плательщиком налога на прибыль - в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ;

(если) "упрощенец" был плательщиком ЕСХН - в виде разницы между остаточной стоимостью на дату перехода на ЕСХН и учтенными в период уплаты ЕСХН расходами;

(если) "упрощенец" был плательщиком ЕНВД - в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в период уплаты ЕНВД по правилам бухгалтерского учета.

А вот при переходе на УСНО с объектом "доходы" остаточная стоимость ОС и НМА формироваться не будет. Соответственно, эта поправка может вызвать споры с налоговиками по поводу того, можно ли в дальнейшем (при переходе с УСНО на другие режимы) доучесть расходы, понесенные на покупку ОС и НМА до перехода на "упрощенку";

б) при переходе с УСНО (независимо от применявшегося объекта) на любой иной режим "упрощенец" отражает в учете остаточную стоимость ОС и НМА, расходы на приобретение которых он не успел учесть в рамках УСНО Налоговый кодекс Статья 346.25 и которые были приобретены еще до перехода на УСНО в период применения общего режима налогообложения. Эта "вступительная" остаточная стоимость определяется (как и сейчас ) в виде разницы между остаточной стоимостью на дату перехода на УСНО и суммой расходов, которую "упрощенец" успел учесть на УСНО (мог бы учесть в рамках УСНО - для плательщиков с объектом "доходы"). Соответственно, если "упрощенец" переходит на уплату налога на прибыль или ЕСХН, он сможет эту остаточную стоимость продолжать относить на расходы или путем начисления амортизации (при переходе на общий режим налогообложения), или в льготном порядке (при переходе на ЕСХН).

Но такой порядок будет распространяться только при движении налогоплательщика по цепочке "общий режим - УСНО - иной режим". А вот если налогоплательщик был изначально на ЕНВД или ЕСХН, затем на УСНО и после переходит на иной режим, то получается, что возможность доучесть стоимость купленных в рамках первого режима ОС и НМА у него пропадает.

Не будет формироваться остаточная стоимость ОС и при смене объекта с "доходы" на "доходы минус расходы". Впрочем, Минфин России придерживается похожей позиции и сейчас: налогоплательщики, применявшие объект "доходы", при дальнейших "телодвижениях" теряют право учесть расходы на приобретение ОС и НМА, купленных в период применения "доходной" УСНО . Так что посыл законодателя очевиден: при наличии больших затрат на основные средства и нематериальные активы "упрощенка" с объектом "доходы" для налогоплательщиков невыгодна.

ЕСХН

Общие положения

1. Так же как и для "упрощенцев", для плательщиков ЕСХН поправки упорядочивают режим налогообложения получаемых ими дивидендов и процентов (по государственным и муниципальным ценным бумагам). Такие доходы:

(и) облагаются налогом на прибыль (НДФЛ - для предпринимателей) в общем порядке - у источника выплаты или налогоплательщиком самостоятельно Налоговый кодекс Статья 346.1;

(и) не учитываются при определении объекта налогообложения по ЕСХН Налоговый кодекс Статья 346.5.

2. Условия перехода на ЕСХН для действующих и вновь созданных организаций (вновь зарегистрированных предпринимателей) не изменились: путем переписывания действующих норм была создана видимость масштабных поправок, а на самом деле в пункты ст. 346.2 НК РФ просто добавлены ничего не значащие запятые Налоговый кодекс Статья 346.5.

3. Снимается запрет на применение ЕСХН для организаций, имеющих филиалы и (или) представительства Налоговый кодекс Статья 346.5. Впрочем, и сейчас плательщики ЕСХН при желании могут обойти этот запрет, не указывая создание филиалов в учредительных документах. Однако, безусловно, отмена запрета добавит стабильности.

Расходная часть и перенос убытков

4. Уточняются формулировки ряда учитываемых плательщиками ЕСХН расходов. Так, помимо расходов на оплату труда и выплату вознаграждений и пособий по временной нетрудоспособности работникам они вправе учитывать в расходах и выплату компенсаций работникам Налоговый кодекс Статья 346.5. Однако Минфин России и сейчас не против учета предусмотренных законодательством компенсаций (в частности, "северных" компенсаций на оплату проезда работников и членов их семей к месту отпуска и обратно ), ведь в главе по ЕСХН есть отсылка на ст. 255 НК РФ по расходам на оплату труда, где эти компенсации упомянуты Налоговый кодекс Статья 346.5 Налоговый кодекс Статья 264.

Кроме того, как и из главы по УСНО, из главы по ЕСХН исчезнет ограничение в виде учета суточных и полевого довольствия "в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации" Налоговый кодекс Статья 346.5.

Однако эта поправка плательщикам ЕСХН также ничего не даст, поскольку сохранена отсылка на ст. 264 НК РФ, где для целей налогообложения прибыли подобные расходы учитываются в пределах правительственных нормативов.

5. Расширяется перечень учитываемых расходов Налоговый кодекс Статья 346.5 за счет:

- расходов на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ, и расходов, связанных с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

- расходов на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ;

- сумм портовых сборов, расходов на услуги лоцмана и иных аналогичных расходов.

6. Уточнены состав и порядок учета расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки. Поскольку были возможны разные варианты расшифровки понятия "имущественные права на участки", законодатели добавили фразу "включая расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков". Очевидно, что в условиях дороговизны земли и недофинансированности сельхозпроизводителей основной путь расширения площадей - это именно аренда, а не приватизация (покупка) участков. Эти расходы можно будет учитывать с 2009 г., только если в итоге плательщик ЕСХН заключит договор аренды Налоговый кодекс Статья 346.5.

Порядок же признания расходов на приобретение прав на участки стал более определенным. Сохраняются условия о равномерном признании таких расходов в течение минимум 7 лет и фактической оплате. И в дополнение к ним будет установлено, что расходы Налоговый кодекс Статья 346.5:

(и) можно учесть только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;

(и) можно начать признавать в учете только после подачи документов на госрегистрацию права на участки, если такая регистрация необходима (то есть при наличии расписки в получении документов органом Росрегистрации);

(и) нужно отражать в последний день отчетного (налогового) периода.

7. Снято ограничение на размер переносимого на будущее убытка. Так, если сейчас убыток, полученный по итогам предыдущих налоговых периодов, может уменьшать налоговую базу не более чем на 30%, то с 2009 г. база может уменьшаться и на 100%. Убыток прошлого года можно будет переносить в течение 9 лет, если налоговой базы текущего года не хватило для его погашения (сейчас - 10 лет) Налоговый кодекс Статья 346.6.

Аналогично поправкам для "упрощенцев" в главу по ЕСХН добавлен механизм переноса убытка при реорганизации плательщика ЕСХН - налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу в общем порядке на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Декларации и уплата налога

8. Отменяется обязанность подавать декларации по итогам отчетного периода (полугодия). То есть декларацию необходимо будет подавать всем плательщикам ЕСХН раз в год - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом Налоговый кодекс Статья 346.10.

При этом само понятие отчетного периода и авансовый платеж по налогу законодатель оставил: авансовый платеж должен уплачиваться не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (первого полугодия) Налоговый кодекс Статья 346.7 Налоговый кодекс Статья 346.9.

***

Итак, мы рассмотрели почти все поправки для плательщиков ЕСХН и "упрощенцев", намечаемые к вступлению в силу с 2009 г. Обзор изменений по двум сходным режимам налогообложения для малых компаний - "патентной" УСНО и ЕНВД, а также по налогу на прибыль читайте в одном из следующих номеров журнала.

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 14, 2008

Попов П.А.