Продажа материалов, полученных при демонтаже основных средств

Приходуем материалы - раз доход!

Итак, напомним, что материалы, полученные при демонтаже или разборке ликвидируемых основных средств, организация учитывает:

- сначала при их оприходовании - в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости на дату оприходования (составляется акт о списании объекта основных средств по форме N ОС-4 и приходный ордер по форме N М-42) Налоговый кодекс Статья 250 Налоговый кодекс Статья 274 Налоговый кодекс Статья 271;

- затем при их передаче для ремонта другого основного средства или использования в производстве продукции - в составе материальных расходов в размере суммы налога на прибыль, исчисленной с внереализационного дохода, то есть в размере 24% от рыночной стоимости полученных при демонтаже материалов, на дату передачи (составляется требование- накладная по форме N М-112) Налоговый кодекс Статья 254 Налоговый кодекс Статья 272.

Все просто и понятно. Но это только в том случае, если полученные при демонтаже материалы организация использует в своей деятельности.

Реализуем материалы - два доход?

Если материалы, полученные при демонтаже или разборке ликвидируемых основных средств, в дальнейшем продаются, то получается довольно интересная ситуация.

С одной стороны, организация в силу норм гл. 25 НК РФ Налоговый кодекс Статья 246 уже учла стоимость материалов во внереализационных доходах по рыночной цене на дату их оприходования Налоговый кодекс Статья 248 Налоговый кодекс Статья 250.

С другой стороны, при реализации этих материалов опять-таки согласно нормам Кодекса в состав доходов организация обязана включить выручку от реализации этих материалов на дату продажи Налоговый кодекс Статья 248 Налоговый кодекс Статья 249 Налоговый кодекс Статья 271. А поскольку материалы реализуются также по рыночной цене Налоговый кодекс Статья 40, то фактически получается, что одна и та же сумма включается в доходы дважды. Ведь из норм гл. 25 НК РФ не следует, что при продаже таких материалов можно учесть какую-нибудь сумму расходов.

Однако п. 3 ст. 248 НК РФ прямо предусмотрено, что в целях исчисления налога на прибыль суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

И конечно, возникает извечный вопрос: что делать?

Исходя из понятия экономической выгоды, принципа однократности налогообложения и руководствуясь здравым смыслом, можно сделать вывод, что при реализации материалов, полученных в результате демонтажа ликвидируемых основных средств, норма о включении их рыночной стоимости в состав внереализационных доходов Налоговый кодекс Статья 250 применяться не должна. В данном случае организация получает экономическую выгоду именно от продажи этих материалов Налоговый кодекс Статья 41.

Но вся беда в том, что контролирующие органы вопреки логике считают, что доход у организации в данном случае возникает дважды. Так, Минфин России считает, что стоимость материалов, полученных при демонтаже ликвидируемых ОС, учитывается в составе внереализационных доходов независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) .

При этом организация может "утешиться" тем, что финансисты разрешают доход от реализации таких материалов уменьшить на сумму налога на прибыль, исчисленную с внереализационного дохода (с рыночной цены при их оприходовании) . Хотя нормами гл. 25 НК РФ это и не предусмотрено (подробнее см. ГК, 2008, N 6, с. 54).

Да и налоговики в своем желании обложить один и тот же доход дважды доводят споры с налогоплательщиками до суда, о чем свидетельствует недавно принятое Постановление ФАС Московского округа.

В рассматриваемом деле организация включила в доход только выручку от реализации материалов (металлолома), полученных в результате демонтажа ликвидированного основного средства. А проверяющие посчитали, что стоимость имущества, полученного при демонтаже, подлежит включению в налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль дважды: в состав внереализационных доходов - в момент принятия на учет, а в состав доходов от реализации - в момент реализации.

Справедливость восторжествовала! Суд поддержал организацию, а не налоговиков. Он указал, что в целях гл. 25 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов Налоговый кодекс Статья 248. При этом доходом от реализации признается выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных. Причем товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации Налоговый кодекс Статья 48. В данном случае демонтированное имущество (металлолом) было реализовано организацией. А значит, доход получен именно от реализации товара.

Кстати, о том, что не должно возникать двойного налогообложения, однажды высказался и ФАС Волго-Вятского округа, но с другой аргументацией. Он также указал, что один и тот же доход должен облагаться налогом на прибыль единожды. При этом, по мнению суда, выбытие собственного имущества, имеющего какую-либо стоимостную оценку, означает для организации несение определенных расходов. Поэтому выручка от реализации материалов может быть уменьшена на их рыночную стоимость, то есть на ту сумму, которая была включена в состав внереализационных доходов в момент оприходования материалов. Ведь повторное включение стоимости материалов в состав доходов от реализации без учета расходов (в виде стоимости выбывшего имущества) приводит к двойному налогообложению доходов.

Но этот же суд принимал и противоположные решения, в которых не подвергается сомнению необходимость двойного налогообложения - включения дохода в налоговую базу дважды без уменьшения его на какие-либо расходы. Ведь, по мнению суда, организация не произвела затрат на приобретение этого имущества. И соответственно, цена приобретения у этого металлолома отсутствует.

Итак, при демонтаже ликвидируемого основного средства нужно оценить состояние его узлов, деталей, материалов. Если эти материалы организация не будет продавать или использовать в своей деятельности (они просто не нужны), то следует утилизировать это основное средство целиком. В данном случае никаких доходов показывать не нужно. Будут только расходы, связанные с утилизацией основного средства.

Если же полученные материалы организация намерена продать, то есть несколько вариантов действий:

1) безопасный. При реализации материалов, полученных при демонтаже, руководствоваться разъяснениями Минфина: включать их стоимость в доходы дважды - при оприходовании и при реализации. А в расходах учесть один раз сумму налога на прибыль, уплаченную с внереализационного дохода;

2) спорный. Свою правоту вам, возможно, придется доказывать в суде. При реализации материалов:

(или) показывать доход дважды - при оприходовании и при реализации. Но в расходах при продаже учесть рыночную стоимость имущества, включенную в состав внереализационных доходов при оприходовании. Фактически налог будет уплачен только один раз в размере 24% от выручки от продажи, то есть будет соблюдаться принцип однократности налогообложения;

(или) показывать доход только один раз при реализации материалов, а в расход ничего не включать. При этом можно руководствоваться п. 3 ст. 248 и п. 7 ст. 3 НК РФ Налоговый кодекс Статья 3 , трактуя неясности гл. 25 НК РФ в свою пользу. Этот подход представляется более обоснованным.

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 14, 2008

Шаронова Е.А.