Комментарии к интересным документам

Рассмотрим подробно Федеральный закон от 22.07.08 №158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 Налоговый кодекс Статья 143, 23 Налоговый кодекс Статья 207, 24 Налоговый кодекс Статья 234, 25 Налоговый кодекс Статья 246 и 26 Налоговый кодекс Статья 334 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", Письмо Минфина РФ от 16.07.08 № 03-03-06/1/83 и Постановление КС РФ от 18.07.08 №10-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца четырнадцатого статьи 3 и пункта 3 статьи 10 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" в связи с жалобой гражданина В. В. Михайлова».

Федеральный закон от 22.07.08 №158-ФЗ

Федеральным законом от 22.07.08 №158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" вносятся изменения, в основном, направленные на стимулирование проявления бизнесом своей социальной ответственности и на поощрение модернизации экономики. Последняя задача, как известно, наряду с форсированным развитием национальных проектов ставится во главу угла стратегии социально-экономического развития страны Президентом РФ.

Суть основных поправок в НК РФ сводится к следующему:

1. Поправки в главы 23 и 24 НК РФ освобождают от налогообложения НДФЛ и ЕСН:

1.1. суммы оплаты профессионального образования и профессиональной подготовки физических лиц;

1.2. суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом общий размер средств, выплачиваемых по указанных выше основаниям, не может превышать 3% от суммы расходов на оплату труда.

Примечание: к сожалению, была отклонена поправка, увеличивающая с 3% до 6% норматив, исчисляемый исходя из суммы расходов на оплату труда, в пределах которых взносы организации по договорам добровольного личного страхования, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов по налогу на прибыль. Однако весьма своевременно Минфин РФ выступил с разъяснением, которое позволяет в максимальной степени использовать потенциал налоговых льгот, предусмотренных действующей редакцией НК РФ. Так, в Письме от 03.07.08 № 03-04-06-01/185 финансовое ведомство устранило неопределенность п. 3 ст. 213 НК РФ Налоговый кодекс Статья 213 . Согласно указанному положению НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физи

ческих лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Минфин РФ разъяснил, что налоговая льгота не ограничивается видами договоров страхования в любом случае, если страховые взносы вносятся из средств работодателей. Таким образом, если ранее некоторые осторожные налогоплательщики не включали в состав расходов суммы взносов, перечисленные за своих работников, в том числе, по договорам добровольного медицинского страхования (или отказывались брать на себя указанные расходы), то теперь они могут это делать, практически не опасаясь негативных налоговых последствий, но по-прежнему суммарно не превышая 3% от фонда оплаты труда.

2. Поправки в главу 25 НК РФ.

Начиная с 01.01.09 Правительство РФ, лишается права нормировать расходы на выплату на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (в настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 08.02.02 №93 ). Следовательно, организации, предприятия и индивидуальные предприниматели будут вправе устанавливать нормы суточных и полевого довольствия и относить выплаченные согласно данным нормам суммы на себестоимость.

Однако при этом следует иметь в виду, что данные суммы расходов начиная с 01.01.09 попадут под налогообложение ЕСН, поскольку устраняются основания для их освобождения от соответствующих начислений, выявленные в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.06 №106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» , с учетом изменения налогового законодательства 01.01.09.

Кроме того, указанные выплаты должны будут учитываться в базе для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.00 №184 ; п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонд социального страхования Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 №765 ).

Правда, у налогового и бюджетного законодателя еще есть время для того, чтобы внести поправки в НК РФ с целью исключения из налоговой базы по ЕСН во всяком случае сумм суточных и полевого довольствия, в размере не превышающем минимальный размер оплаты труда. Это было бы мерой, направленной на достижение разумного баланса между публичными и частными интересами, поскольку налогообложение ЕСН сумм выплат минимально необходимых для компенсации дополнительных затрат организации на осуществление работником своей трудовой функции вне его стационарного рабочего места представляется несправедливым и не адекватным целям налоговой политики государства.

Продолжительный период введения в действие указанных выше налоговых льгот позволяет с одной стороны заблаговременно учесть положительный эффект от их использования в рамках финансового и кадрового планирования внутри коммерческой организации, а также сгладить для бюджетной системы РФ неизбежные потери в результате выпадения доходов по соответствующим статьям и кодам бюджетной классификации.

Письмо Минфина РФ от 16.07.08 № 03-03-06/1/83 .

В Письме Минфина РФ от 16.07.08 №03-03-06/1/83 разъясняется вопрос правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов на юридические услуги (юридический аутсорсинг), понесенных коммерческой организацией, имеющей собственную юридическую службу. Минфин РФ со ссылкой на Определение КС РФ от 04.06.07 № 320-О-П , п. 1 ст. 252 Налоговый кодекс Статья 252 , подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ Налоговый кодекс Статья 264 утвердительно отвечает на данный вопрос. При этом должны выполняться требования к экономической обоснованности и документальному оформлению соответствующих затрат, установленные в НК РФ.

Главное финансовое ведомство страны подчеркивает, что в каждом конкретном случае необходимо устанавливать объективную связь понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Во избежание налоговых рисков налогоплательщик должен тщательно отслеживать, чтобы в его локальных актах (должностные инструкции, штатное расписание, положение о структурном подразделении, кадровые приказы и т. п.), а также в трудовых договорах с работниками не происходило дублирование должностных обязанностей сотрудников (структурных подразделений) и гражданско-правовых обязательств привлекаемой для оказания консалтинговых услуг юридической фирмы. Такое «задвоение» функционала неминуемо приведет к признанию налоговыми органами соответствующих расходов экономически необоснованными (см., в частности, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 07.12.04 № 26-12/78777 «Об уч

ете расходов на оплату юридических услуг» Письмо Минфина РФ от 06.12.06 № 03-03-04/2/257 ).

Постановление КС РФ от 18.07.08 №10-П

В Постановлении КС РФ от 18.07.08 №10-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца четырнадцатого статьи 3 и пункта 3 статьи 10 Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" в связи с жалобой гражданина В.В. Михайлова» предметом проверки на их конституционность стали два взаимосвязанных положения Федерального закона "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)", предусматривающие право органа государственного контроля (надзора) обращаться в суд с требованием о возмещении расходов на проведение исследований (испытаний) и экспертиз, в результате которых выявлены нарушения обязательных требований (абз. 14 ст. 3 и п. 3 ст. 10 Закона).

КС РФ признал неконституционными указанные выше положения Закона (ч. 1 ст. 19 Конституция Статья 19 , ч. 1 ст. 34 Конституция Статья 34 , ст. 35 Конституция Статья 35 , ч. 3 ст. 55 Конституция Статья 55 Конституции РФ). Вместе с тем, КС РФ отсрочил утрату ими юридической силы до 01.01.09, мотивировав это тем, что разработка и введение законодателем нового надлежащего правового механизма компенсации затрат государства на проведение исследований (испытаний) и экспертиз потребует времени, и в этот период важно не допустить снижения степени государственной гарантированности защиты законных экономических интересов физических и юридических лиц - приобретателей продукции.

При всей кажущейся на первый взгляд прогрессивности данного Постановления КС РФ и его внешней ориентированности на усиление судебной защиты прав субъектов предпринимательской деятельности от произвола со стороны контролирующих (надзорных) органов обращает на себя внимание то обстоятельство, что в нем КС РФ оказался по сути своих «законотворческих инициатив» гораздо больше озабоченным фискальными интересами казны по сравнению возможно даже с самим Минфином РФ. Так, в п. 3.4 мотивировочной части Постановления КС РФ сетует на то, что, определяя сферу применения данного Закона, федеральный законодатель «не установил возможность взыскания расходов органов государственного контроля (надзора) при проведении всех видов государственного контроля (надзора), осуществляемого в рамках широкого круга контрольных взаимоотношений между государством и хозяйствующими субъектами, включая налоговый и таможенный контроль (п. 3 ст. 1), т. е. допустил неясность и неопределенность в правовом регулировании пр

и введении дифференциации отношений по осуществлению государственной контрольной деятельности в экономической сфере». Не ограничиваясь выражением простого сочувствия в отношении налоговых и таможенных органов, КС РФ идет дальше и в п. 3.5 мотивировочной части своего Постановления считает допустимым, в частности, следующие законодательные меры компенсации публичных расходов на проведение контрольных (надзорных) мероприятий:

• установление специального неналогового сбора либо

• введение конкретных мер административной ответственности (например, более высокие, нежели в настоящее время, штрафные санкции) и т. д.

Представляется, что данное решение КС РФ предоставляет карт-бланш федеральному законодателю на усиление экономического прессинга в отношении частного бизнеса посредством введения, например, рекомендованного единого неналогового сбора «за контрольно-надзорное обслуживание». При этом заранее можно предсказать спорность любых критериев положенных в основу исчисления единой ставки такого сбора, поскольку сверхзадача унификации «на все случаи жизни» и без учета сравнительной степени сложности и затратности различных по объекту исследования экспертиз (например, экспертизы ГСМ и стального листа) представляется априори утопичной и лишенной здравого смысла.

Следует также ожидать в случае реализации законотворческих новаций, предложенных КС РФ бурный рост нового вида малого и среднего бизнеса – экспертных и исследовательских лабораторий и организаций, которые будут проводить по запросу контролирующего (надзорного) органа все возможные исследования и изыскания. Благо, источник для финансирования соответствующих работ (услуг) будет включен смету расходов соответствующего государственного органа и не будет зависеть ни от результатов рассмотрения административного спора о привлечении лица к административной ответственности (в том числе, на основании изобличающих его данных такой экспертизы), ни от фактического взыскания соответствующих сумм в порядке регресса с лица, совершившего административное правонарушение. Если в настоящее время осуществление подобного рода расходов (на основании гражданско-правовых договоров с экспертными организациями) еще в какой-то степени сдерживается необходимостью предварительной оценки наличия реальных признаков

правонарушения и, соответственно, вероятности принудительного взыскания соответствующих сумм с правонарушителя в последующем, то после введения единого неналогового сбора у органов государственного контроля (надзора), напротив, появится бюджетный стимул освоения средств на проведение экспертиз, выделенных по смете, т. е. создаст условия для нарушения принципа результативности и эффективности использования бюджетных средств (ч. 8 ст. 28 БК РФ Бюджетный кодекс Статья 28 ).

Таким образом, КС РФ своим Постановлением от 18.07.08 №10-П, скорее, увеличивает риски злоупотреблений и произвола в сфере осуществления контрольными (надзорными) органами своих полномочий, нежели реально их минимизирует.

Алексей Даниленков, к. ю. н., юридический консультант Северо-Западного Юридического Центра