Что написано пером, или как договор влияет на налоги (Снижаем налоговые риски по договорам поставки)

Цена имеет значение

Начать изучать договор следует с раздела о цене товара. Если вы являетесь поставщиком - плательщиком НДС, то нужно проверить, определена ли цена с учетом или без учета НДС и правильная ли ставка налога применена.

Если же ваша организация закупает товар и в цене товара не выделен НДС, то поинтересуйтесь причиной этого. Возможно, ваш поставщик является "спецрежимником" (применяет УСНО, платит ЕНВД или ЕСХН) или лицом, освобожденным от обязанностей плательщика НДС Налоговый кодекс Статья 346.1 Налоговый кодекс Статья 346.11 Налоговый кодекс Статья 346.26 Налоговый кодекс Статья 145.

Обратите внимание на то, в какой валюте выражена цена договора. Ведь цена, установленная в иностранной валюте или в у. е., - это всегда усложнение и бухгалтерского, и налогового учета. Может быть, удобнее зафиксировать цену в рублях, предусмотрев возможность ее изменения в определенных случаях Гражданский кодекс Статья 424.

Снижение цены: назад в будущее

Ретроскидки, то есть скидки, предоставляемые задним числом при длительных отношениях сторон (когда цена не является изначально низкой в зависимости от объема закупок), - одно из наиболее проблемных условий договора. Лучше, конечно, вообще отказаться от ретроскидок, предоставляя скидки только на будущие отгрузки товара. Но если уж повлиять на маркетинговую политику компании не представляется возможным, то можно хотя бы минимизировать налоговые риски. Покажем, какие именно формулировки могут использоваться в договоре по ретроскидкам и в чем достоинства и недостатки каждой из них.

Начнем с предоставления скидки путем уменьшения цены уже отгруженных покупателю и, может быть, даже оплаченных товаров, то есть когда скидка представляет собой изменение (уменьшение) цены товаров Гражданский кодекс Статья 424.

"...Цена единицы Товара составляет 2000 руб. без учета НДС. При приобретении Покупателем более 100 единиц Товара Покупателю предоставляется скидка в размере 200 руб. со стоимости одной единицы Товара без учета НДС, в том числе по Товару, отгруженному до выполнения настоящего условия..."

Если вы являетесь поставщиком по такому договору, то при отгрузке товара в одном периоде, а снижении цены товара - в другом оформление скидки будет довольно трудоемко. Понадобится:

1) внести исправления в отгрузочные документы (накладные). Причем не только в свои экземпляры, но и в экземпляры покупателя;

2) сделать корректировочные проводки для уменьшения в бухучете выручки за те периоды, когда стоимость отгруженного товара была выше (без учета скидки) ;

3) скорректировать "прибыльную" налоговую базу и представить уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот период, в котором товар был продан без учета скидки (перешло право собственности на него) Налоговый кодекс Статья 54 Налоговый кодекс Статья 81. Отметим, что Минфин возражает против учета такой скидки в составе расходов ;

4) внести исправления в счета-фактуры и в книгу продаж путем оформления дополнительного листа за период, в котором товары проданы , а также представить уточненную декларацию по НДС Налоговый кодекс Статья 54 Налоговый кодекс Статья 81 .

А если вы выступаете покупателем по договору с таким условием предоставления скидки, то проблем еще больше. Нужно будет:

1) получить от поставщика исправленные экземпляры документов (накладных и счетов- фактур);

2) с учетом скидки сделать в бухучете сторнировочные проводки по учету стоимости приобретенных товаров и относящегося к ним НДС;

3) скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль, если приобретенный товар уже был продан или списан на расходы, подать уточненную декларацию по этому налогу Налоговый кодекс Статья 54 Налоговый кодекс Статья 81. При этом, скорее всего, придется доплатить налог и заплатить пени;

4) внести изменения в книгу покупок путем составления дополнительного листа за тот период, в котором был принят к вычету НДС , представить уточненную декларацию по НДС Налоговый кодекс Статья 54 Налоговый кодекс Статья 81 и опять-таки доплатить налог и заплатить пени. Ведь после получения такой скидки вы имеете право на налоговый вычет в меньшем размере, чем было изначально заявлено.

Следующий распространенный прием - предоставить скидку путем уменьшения суммы задолженности покупателя за ранее отгруженные ему, но неоплаченные товары. То есть цена товара в этом случае не изменяется, а поставщик прощает часть долга Гражданский кодекс Статья 415.

"...Цена одной единицы Товара составляет 2000 руб. без учета НДС. При условии приобретения Товара в количестве, превышающем 100 единиц, Покупателю предоставляется скидка в размере 10% стоимости каждой единицы Товара без учета НДС, в том числе со стоимости Товара, отгруженного до выполнения настоящего условия. Скидка может быть предоставлена путем уменьшения задолженности Покупателя на сумму скидки, что подтверждается актом сверки расчетов..."

При таком варианте переоформлять первичные документы и представлять уточненные декларации не придется. Вместе с тем налоговики небезосновательно рассматривают такую операцию как частичное списание долга покупателя, а следовательно, как безвозмездную передачу части товаров.

В результате сумма прощенного долга у поставщика не уменьшает налогооблагаемую прибыль Налоговый кодекс Статья 270. Учесть ее в составе внереализационных расходов как скидку Налоговый кодекс Статья 265 без спора с налоговиками тоже не удастся. А у покупателя возникнет необходимость учесть списанную кредиторскую задолженность с учетом НДС в составе внереализационных доходов, а относящийся к ней НДС - в составе внереализационных расходов Налоговый кодекс Статья 250 Налоговый кодекс Статья 265.

Для того чтобы избежать всех перечисленных проблем предоставления ретроскидок, но в то же время сохранить саму скидку, можно оформить ее как выплату поставщиком денежной премии (бонуса) покупателю. В этом случае останутся неизменными и цена договора, и долг покупателя. Главное, чтобы сумма премии зависела от выполнения каких-либо условий договора, скажем, превышения определенного объема закупок, оплаты в более короткий срок и т.п.

"...Цена одной единицы Товара составляет 2000 руб. без учета НДС. При условии приобретения Товара в количестве, превышающем 100 единиц, Поставщик обязан уплатить Покупателю денежный бонус в размере 20 000 руб. за каждые приобретенные 100 единиц Товара..."

В этом случае документы (накладные, счета-фактуры) на ранее отгруженные товары поставщику корректировать не нужно, налоговую базу по НДС и налогу на прибыль за прошедшие периоды отгрузки также не придется менять . Поставщик учтет премию для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов Налоговый кодекс Статья 265. Покупатель учтет сумму премии в составе внереализационных доходов Налоговый кодекс Статья 250.

Сумма такой денежной премии (бонуса) ни у покупателя, ни у поставщика не облагается НДС, поскольку она не связана с оплатой реализованных товаров .

Нужно ли прописывать штрафные санкции?

Юристы очень любят прописывать в договоре условие об обязанности сторон уплатить неустойку (штраф, пени) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств, в частности просрочки оплаты или поставки товара Гражданский кодекс Статья 330. Таким образом стороны договора стимулируют друг друга к надлежащему исполнению договорных обязательств под угрозой потери денежных средств. К тому же по требованию об уплате неустойки не нужно доказывать причинение убытков в результате действий или бездействия другой стороны Гражданский кодекс Статья 330.

"...В случае просрочки оплаты Покупатель обязан уплатить Поставщику пени в размере 0,01% от общей стоимости отгруженного Товара без учета НДС за каждый день просрочки..."

Но часто это условие договора носит чисто номинальный характер: вы закрываете глаза на ненадлежащее исполнение обязательства, если просрочка несущественна. Например, вы поставили товар и выставили счет, который, согласно договору, должен быть оплачен в течение 10 дней, по истечении которых начинают начисляться пени на сумму счета. Вместе с тем вы знаете, что ваш постоянный покупатель - крупная солидная компания, которая, безусловно, оплатит счет, но ее сложный бюрократический механизм требует визирования счета несколькими начальниками, что иногда занимает минимум 2 недели. И вы не требуете уплаты пени по договору.

Вроде бы, стороны договора остались довольны друг другом. А вот налоговики - нет. Они запросто могут включить в налогооблагаемый внереализационный доход (как недополученную выгоду) те суммы неустойки, которые ваша организация реально имела возможность получить, но не стала этого делать Налоговый кодекс Статья 317.

Суды на протяжении последних нескольких лет выносят решения исключительно в пользу организаций, обосновывая свою позицию тем, что дата и основания для признания внереализационного дохода в виде неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм Налоговый кодекс Статья 271. Поэтому если организация не потребовала уплаты неустойки, а должник не совершил никаких действий, свидетельствующих о том, что он согласен ее уплатить (к примеру, направил кредитору письмо с обязательством уплатить неустойку), то нет оснований включать неустойку в доходы . Да и Минфин согласен с тем, что не нужно уплачивать налог с не признанных должником или судом неустоек .

Но чтобы споров с налоговиками вообще не возникло, достаточно просто несколько изменить формулировку условия о неустойке. Отразив, во-первых, ваше право потребовать ее уплаты и, во-вторых, обязанность контрагента ее уплатить только после предъявления вами требования. Тогда разногласий с налоговиками возникнуть не должно.

"...В случае просрочки оплаты Поставщик вправе потребовать от Покупателя уплаты пени в размере 0,01% от общей стоимости отгруженного товара без учета НДС за каждый день просрочки..."

Безвозмездное пользование = налоги

Бывает, что вместе с основным предметом договора поставщик бесплатно передает покупателю в пользование какое-либо имущество, необходимое для хранения, демонстрации товара и т.п. Скажем, покупателю (магазину) передаются продукты, подлежащие хранению в специальных холодильных камерах-витринах. Но продавать это холодильное оборудование покупателю вместе с товаром не представляется целесообразным.

"...Поставщик обязуется:

- передать Покупателю на период действия настоящего Договора Оборудование, необходимое для хранения Товара;

...Покупатель обязуется:

- пользоваться Оборудованием в соответствии с правилами и условиями эксплуатации, изложенными в технической документации на Оборудование;

- в течение 5 календарных дней со дня окончания срока действия настоящего Договора за свой счет вернуть Оборудование Поставщику..."

И тогда, казалось бы, безобидный пункт договора о возможности бесплатного использования вспомогательного имущества поставщика может обернуться совсем небезобидными последствиями.

Во-первых, налоговики стопроцентно усмотрят в таких условиях договора безвозмездное оказание поставщиком услуг по аренде и, следовательно, доначислят НДС исходя из рыночной стоимости аренды идентичного имущества Налоговый кодекс Статья 146 Налоговый кодекс Статья 154. Кроме того, для целей налогообложения прибыли поставщик не может начислять амортизацию по имуществу, переданному в безвозмездное пользование Налоговый кодекс Статья 256.

Во-вторых, налоговики оценят экономическую выгоду покупателя от пользования имуществом на безвозмездных условиях. И доначислят покупателю налог на прибыль с рыночной цены аренды такого имущества .

Попробуем изменить формулировку условий договора, чтобы не возникало "безвозмездности". Для этого подчеркнем, что пользование является платным, просто эта плата уже входит в договорную стоимость основного предмета договора.

"...Поставщик обязуется:

- передать Покупателю на период действия настоящего Договора Оборудование, необходимое для хранения Товара. Стоимость аренды Оборудования входит в стоимость Товара..."

Это поможет передающей имущество стороне избежать проблем с НДС и с расходами по переданному имуществу, в частности с амортизацией имущества , а получающей - с налогом на прибыль. Но опять же не забывайте о проблеме с разными ставками НДС при реализации основного товара и реализации вспомогательных услуг, о которой мы рассказали выше.

Поэтому, чтобы вопросов вообще не возникало, может быть, лучше прописать в договоре плату за пользование имуществом поставщика, пусть и совсем небольшую. И одновременно на нее же уменьшить стоимость основного предмета договора, чтобы покупатель не возражал.

Две поставки или мена?

Основная проблема при заключении договора мены связана с уплатой НДС в ситуации, когда обязательства по договору выполняются в разных кварталах. Ведь мало того что при товарообменных операциях налог предъявляется сторонами к вычету только после перечисления НДС друг другу отдельными платежными поручениями Налоговый кодекс Статья 168 Налоговый кодекс Статья 172, так еще у стороны, первой получившей товар, по мнению налоговиков, возникает обязанность исчислить НДС со стоимости полученного товара как с аванса Налоговый кодекс Статья 167. Хотя, конечно, вопрос о необходимости уплаты НДС с неденежных авансов является спорным.

Поэтому если передача товара друг другу растянута во времени, то лучше оформить ее отдельными договорами поставки, а после зачетом прекратить взаимные обязательства по оплате Гражданский кодекс Статья 410.

В результате каждая сторона сможет принять к вычету НДС по приобретенному товару сразу после принятия товара к учету в общем порядке (без перечисления налога друг другу) Налоговый кодекс Статья 172. После проведения зачета принятый к вычету налог, конечно, лучше восстановить, чтобы не спорить с налоговиками , но после перечисления его друг другу можно будет снова принять НДС к вычету . То есть если оформить взаимозачет и перечислить налоги друг другу в одном квартале, то никаких финансовых потерь ни для одной стороны не будет.

Вместе с тем не забывайте, что чем проще схема расчетов с вашим контрагентом, тем меньше внимания со стороны налоговиков она привлечет. Любые сложные договоры, дополнительные соглашения к договорам, зачеты, новации и тому подобное всегда вызывают у контролирующих органов интерес и желание понять, не кроется ли здесь "налоговая схема", направленная на уклонение от уплаты налогов.

***

Итак, на примере договора поставки мы показали, как минимизировать риск возникновения спора с налоговым органом, заблаговременно подправив условия договора с той целью, чтобы ни одна из сторон не платила лишних налогов.

И напоследок дадим общий совет. Предпочтительней, чтобы при описании условий договора, влияющих на налогообложение, использовались формулировки, соответствующие положениям Налогового кодекса. И постарайтесь избежать двусмысленности: чем конкретней будут прописаны налоговые моменты, тем лучше. Это упростит задачу, если дело дойдет до спора с налоговиками.

Полный текст статьи читайте в журнале "Главная книга" N 13, 2008

Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 13, 2008

Филимонова Е.М.