Примечание
Подробнее о точке зрения С.В. Разгулина по этой проблеме читайте в отчете о семинаре "Налоговые законы: версия 2008" (издание "Главная книга. Конференц-зал", 2008, N 1, с.76).
Однако с такой точкой зрения можно и не согласиться. Лектор привел примеры, когда понятие учетной политики, данное в НК РФ, работает идеально. И список примеров можно продолжить. Так, НК РФ предлагает несколько вариантов метода оценки при определении размера материальных расходов для списания сырья и материалов. И в учетной политике остается лишь указать, на каком из предложенных методов вы остановили свой выбор. Однако НК РФ не всегда допускает или предлагает какие-либо способы и методы.
Возьмем для примера ситуацию с НДС. Кодексом установлено, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам, приобретенным для операций, которые облагаются по нулевой ставке, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой. При этом никаких конкретных способов и методов Кодексом не предложено.
То же касается и пункта 4 статьи 170 НК РФ . В нем указано, что входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС операций, принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для этих операций, в порядке, установленном учетной политикой для целей налогообложения. При этом указано, что эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению, в общей стоимости товаров ст 170 НК РФ. То есть опять же сказано, что должна определяться пропорция, есть отсылка к учетной политике, однако конкретные способы и методы, которыми можно вести раздельный учет, чтобы определить, допустим, какие товары используются для облагаемых НДС операций, а какие не используются, - отсутствуют. Также ничего не говорится о том, как определяется стоимость товаров: себестоимость или выручка, с учетом НДС или без.
Таким образом, нельзя рассматривать понятие учетной политики для целей налогообложения, данное в части первой НК РФ, в отрыве от норм части второй, из которых следует, что налогоплательщик может сам установить в учетной политике определенные методы и способы учета. И суды соглашаются с этим.
В то же время следует особо выделить случаи, когда НК РФ не только не устанавливает способы и методы учета, но и не содержит отсылок к учетной политике налогоплательщика. Взять хотя бы рядовую ситуацию, когда налогоплательщик занимается двумя видами деятельности, один из которых облагается ЕНВД, а второй - налогами по общей системе налогообложении. НК РФ не содержит указаний на конкретную методику расчета ЕСН с выплат работникам, задействованным в обоих видах деятельности.
При формальном подходе налогоплательщики должны платить ЕСН с полной суммы выплат в пользу работников, задействованных в обоих видах деятельности . Однако это однозначно привело бы к двойному налогообложению и противоречию с общими принципами налогообложения.
Поэтому даже контролирующие органы не настаивают на таком подходе, а предлагают налогоплательщикам определять сумму выплат, облагаемую ЕСН, пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не облагаемых ЕНВД, в общей сумме выручки от всех видов деятельности .
Однако такой способ не является единственно верным. Например, можно определить пропорцию для исчисления ЕСН с выплат работникам, задействованным в обоих видах деятельности, исходя из численности работников. И ФАС Северо-Западного округа согласился и с правомерностью такого способа, и с тем, что у налогоплательщика есть право установить в учетной политике свою методику расчета, которая позволила бы оптимизировать и минимизировать налоговое бремя организации.
И значит, понятие учетной политики как выбранной налогоплательщиком совокупности допускаемых НК РФ способов учета можно трактовать как возможность применения любых способов налогового учета, которые не запрещены налоговым законодательством.
Таким образом, в ситуации, когда НК РФ не содержит указаний на конкретную методику расчета, налогоплательщик тем более должен разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения выгодный и удобный для него способ учета необходимых для целей налогообложения показателей. Главное, чтобы такой способ был обоснованным и достоверным. В случае же возникновения спора с налоговыми органами не стоит забывать, что все неясности актов законодательства о налогах и сборах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.
Рымкевич А.В.
Впервые опубликовано в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2008, N 1
