Проценты по кредитам

Правовые положения займа и кредита, в том числе отношения между заемщиком и заимодавцем, регулируются главой 42 Гражданского кодекса РФ Гражданский кодекс Статья 861 . В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 819 банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Важно помнить, наличие письменного кредитного договора - обязательно (ст. 820 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 820 ).

Учет процентов по кредитам в составе расходов

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ Налоговый кодекс Статья 269 .

В абзаце 1 п. 1 ст. 269 НК РФ сказано: «В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления».

Как видим, список долговых обязательств, проценты по которым можно включать в состав расходов для целей налога на прибыль является открытым, однако следует помнить о требованиях п. 1 ст. 252 НК РФ Налоговый кодекс Статья 252 . Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для целей осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так в Письме УМНС РФ по г. Москве от 11.12.03 № 26-12/69502 говорится о невозможности включения в расходы процентов по кредиту, который был направлен на уплату налога на прибыль организации, поскольку это не ведет к получению дохода. ФАС Поволжского округа в своем Постановлении по делу № А55-3823/2006-10 от 23.01.07 не согласился с таким мнением налоговых органов, отметив, что уплата налога на прибыль является необходимым условием осуществления организацией деятельности, направленной на получение дохода. Однако в другой ситуации, когда организация включала в расходы проценты по кредиту, направленному на предоставление беспроцентных займов третьим лицам, Суд поддержал требования налоговиков (Постановление ФАС Уральского округа №Ф09-1479/05-АК от 19.04.05). Такую же позицию занял и ФАС Северо-Западного округа (Постановления № А42-5855/2005 от 19.10.06 и № А56-60519/2005 от 07.03.07 ).

В Письме Минфина РФ от 22.01.07 за № 03-03-06/1/19 дано разъяснение о том, что проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученных долговых обязательств могут быть учтены в составе внереализационных расходов для налога на прибыль. Также судебные инстанции признают обоснованным включение в состав расходов процентов по кредиту направленному на приобретение доли в уставном капитале другой организации, т. к. организация имела намерение получить доход от участия в капитале другой организации (Постановление ФАС СЗО от 12.03.07 по делу № А56-16122/2006 ).

Таким образом, в целях налогообложения организация вправе учесть проценты, начисленные по любым видам долговых обязательств, если полученные заемные средства были использованы в предпринимательской деятельности. Статья 252 НК РФ Налоговый кодекс Статья 252 не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ Налоговый кодекс Статья 269 расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Однако в последних разъяснениях Минфина РФ (Письмо № 03-03-06/1/140 от 01.03.07 и № 03-03-06/1/204 от 02.04.07 ) сделан вывод о том, что проценты по кредиту, направленному на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства на основании п. 1 ст. 257 НК РФ Налоговый кодекс Статья 257 . Такая позиция прямо противоречит Налоговому кодексу, т. к. ставит возможность отнесения процентов по кредиту на расходы в зависимость от целей использования кредита. Напомним, ранее Минфин придерживался иной точки зрения по этому вопросу (Письмо от 06.05.05 № 03-03-01-04/1/237 ).

Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (абзац 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ Налоговый кодекс Статья 265 ). Обратите внимание, что здесь ключевое значение имеет не срок, на который выдан кредит, а время, в течение которого проценты фактически начислялись. Это касается как досрочного погашения кредита, так и процентов, начисленных за время просрочки в возврате кредита. Проценты за фактическое время использования кредита, срок погашения которого уже истек, также могут быть учтены для налога на прибыль. Об этом говорит, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа №Ф04-1538/2007(32558-А45-31) от 15.03.07. А вот проценты за невыбранную (неполученную) сумму кредита не отвечают требованиям п.1 статьи 252 НК РФ Налоговый кодекс Статья 252 и не могут быть включены в расходы для целей налогообложения. На это указывают представители УФНС по г. Москве в Письме от 25.12.06 № 20-12/115094 .

Часто в кредитном договоре предусмотрена премия, которую выплачивает заемщик при досрочном погашении кредита. Обратим внимание, что если организация уплачивает кредитору фиксированную сумму, такая премия не может рассматриваться как проценты, а включается в состав внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ Налоговый кодекс Статья 265 . Как другие обоснованные расходы. Если же премия рассчитывается, исходя из недополученных процентов или с применением повышенной ставки процента, и зависит от фактического времени пользования заемными средствами, она может быть рассмотрена как выплата процентов (Письмо Минфина РФ от 19.01.07 № 03-03-06/1/13 ).

Даже если все условия 25 главы НК РФ Налоговый кодекс Статья 246 соблюдены, не всегда всю сумму процентов за пользование кредитом, начисленную по договору, можно включить во внереализационные расходы для целей налогообложения. НК РФ устанавливает предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога.

Пункт 1 ст. 269 НК РФ Налоговый кодекс Статья 269 предполагает два способа расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом. Организация должна выбрать для себя один из них и закрепить этот выбор в учетной политике. Рассмотрим оба метода и попытаемся выяснить их плюсы и минусы.

Расчет исходя из среднего уровня процентов

Необходимо, чтобы размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Для применения этого способа расчета необходимо определить, есть ли у организации сопоставимые долговые обязательства.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, согласно абзацу 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Как видим, четкого количественного критерия НК РФ нам не дает. Это с одной стороны чревато возможными спорами с налоговыми органами, но с другой стороны дает возможность организации самой установить такие критерии и закрепить их в учетной политике организации. Это право дает нам абзац 5 ст. 313 НК РФ Налоговый кодекс Статья 313 и подтверждает Письмо МНС России от 26.07.02 № 02-6-10/484-Ю209 .

Мнение Минфина России о допустимых рамках сопоставимости обязательств можно установить из Писем, посвященным этим вопросам.

В Письмах от 05.03.05 № 03-03-01-04/2/35 и от 23.06.05 № 03-03-04/2/13 говорится о том, что долговые обязательства, принятые от разных категорий кредиторов – физических или юридических лиц, нельзя считать сопоставимыми. Заем, сумма которого указана в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ, и заем, сумма которого указана в договоре в рублях и предоставлена в рублях, не могут быть признаны предоставленными на сопоставимых условиях (Письмо от 31.03.05 № 03-03-01-04/4/28 ).

Отклонение размера заимствований по долговому обязательству более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня недопустимо (Письмо от 05.03.05 № 03-03-01-04/2/35 ). Отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 дней является допустимым (Письмо от 27.08.04 № 03-03-01-04/1/20 ). Изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости (срока, объема и т.д.) более чем на 10%, ведет к их признанию для целей налогообложения несопоставимыми (Письмо от 27.08.04 №03-03-01-04/1/20).

При определении сопоставимости долговых обязательств нужно учитывать так же сопоставимость обеспечения долга. Это может быть залог, неустойка или банковская гарантия. Важен как вид, так и размер обеспечения, а в некоторых случаях целесообразно учитывать также категорию лиц, его предоставивших.

Если, взвесив все условия договоров, Вы решили, что в отчетном периоде у организации есть сопоставимые долговые обязательства, можно выбрать способ расчета, исходя их среднего уровня процентов.

В п. 1 ст. 269 НК РФ Налоговый кодекс Статья 269 сказано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не откланяется от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным обязательствам.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Выбрав этот метод, надо рассчитать средний уровень процентов начисленных, исходя из фактической ставки по каждому из договоров. Этот показатель рассчитывается как отношение суммы всех начисленных по фактической (договорной) ставке процентов к сумме всех долговых обязательств. Увеличив средний уровень на 20%, получим предельный уровень процентов по кредиту, которые можно принять для целей налогообложения.

Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается на основании п. 8 ст. 270 НК РФ Налоговый кодекс Статья 270 . При этом в бухгалтерском учете сумма неучтенных для налога на прибыль процентов признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства согласно п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» . По договорам, процентные ставки по которым не превышают предельный уровень, в состав расходов включаются суммы процентов, рассчитанные исходя из фактических ставок.

Пример 1

«В I квартале 2007 года организация получила три банковских кредита, которые были признаны сопоставимыми по критериям, утвержденным в учетной политике организации:

1) кредитный договор №1 от 15.01.07 в сумме 800 000 рублей под 15% годовых;

2) кредитный договор №2 от 26.02.07 в сумме 750 000 рублей под 21% годовых;

3) кредитный договор №3 от 01.03.07 в сумме 910 000 рублей под 12,5% годовых.

Необходимо рассчитать какую сумму процентов организация сможет включить в расходы для целей налогообложения по итогам 1 квартала 2007 года.

Рассчитаем средний уровень процентов по выбранным договорам:

Ср% = ((800 000 х 15% + 750000 х 21% + 910000 х 12,5%) : (800 000 + 750 000 + 910 000)) х100% = 391 250 : 2 460 000 х 100% = 15,9%

Предельная величина процентов:

Пр% = 15,9% + 15,9% х 20% = 19,08%.

Таким образом, по первому и третьему договору принимаются в расходы все проценты, начисленные исходя из фактических ставок. По второму договору для целей налогообложения будет учтена только часть фактически начисленных процентов, рассчитанная по предельной ставке 19,08%.

Рассчитаем сумму фактически начисленных процентов за пользование кредитами в 1 квартале 2007 года и сумму принимаемых для налогообложения процентов. Считаем, что денежные средства по всем кредитам были фактически перечислены в день заключения договора.

В бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство в размере 312,46 ((48 264,58 – 46 962,66) х 24%), которое, согласно пункту 7 ПБУ 18/02, нужно отразить по дебету счета 99 «Прибыли и убытки (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». »

Расчет исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, может определяться иначе, если у компании отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, или если она сама установит другой порядок. В таких ситуациях предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

В статье 269 НК РФ Налоговый кодекс Статья 269 (абзац 5 - 7 п. 1) установлено, что в зависимости от условий кредитного договора для расчета может использоваться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на различные даты. Так, если в договоре установлена фиксированная процентная ставка и ее изменение в течение срока действия договора не предусмотрено, то при расчете в течение всего периода действия договора используется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств для расчета используется ставка рефинансирования, действующая на момент признания расходов в виде процентов.

Пример 2

«Организация, применяющая метод начисления, заключила 1 декабря 2006 года два кредитных договора на срок до 25 апреля 2007 года. В договоре №1 установлена фиксированная (неизменная) процентная ставка. В договоре №2 предусмотрена возможность изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ Налоговый кодекс Статья 285 ).

В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один отчетный период, поэтому расходы в виде процентов должны признаваться по окончании каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения кредитов, т. е. на 31 декабря 2006 года, 31 марта 2007 года, 25 апреля 2007 года.

По состоянию на 1 декабря 2006 года ставка рефинансирования ЦБ составляла 11,0 % (Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.06 № 1734-У ). 29 января 2007 года ставка рефинансирования снижена до 10,5% (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.07 № 1788-У ).

Определим ставку для расчета процентов, принимаемых в расходы для налога на прибыль, на даты признания расходов в виде процентов по обоим договорам:

Договор №1. Так как изменение ставки в договоре не предусмотрено, предельная ставка расчета процентов на все три даты будет одинаковой, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ на момент получения кредита, увеличенной в 1,1 раза.

Пр% = 11,0% х 1,1 = 12,1%.

Договор №2. Так как ставка может меняться в период действия договора, то для расчета предельной ставки берем ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на момент признания расхода, и увеличиваем ее в 1,1 раза.

На 31.12.06:

Пр% = 11,0% х 1,1 = 12,1%.

На 31.03.07 и на 25.04.07

Пр% = 10,5% х 1,1 = 11,55%.

В аналитическом учете организация должна ежемесячно отражать в составе расходов сумму начисленных процентов, причитающуюся к выплате на основании справок ответственного работника. Это требование содержится в п. 4 ст. 328 НК РФ.

»

Отметим, что описанный порядок применения ставки рефинансирования, для расчета предельной суммы процентов, включаемых в расходы, в зависимости от условий договора, был внесен в Налоговый кодекс Федеральным законом от 06.06.05 №58-ФЗ . Он вступил в действие с 01.01.06 и распространяется на обязательства, возникшие после этого срока. Для договоров, заключенных до 01.01.06 действует старый порядок, когда ставка рефинансирования для расчета процентов определялась на дату признания расхода, независимо от того предусмотрена ли договором возможность изменения процентной ставки (Письмо Минфина РФ от 06.12.06 № 03-03-04/1/811 ).

Пример 3

«Воспользуемся данными Примера 1, чтобы рассчитать проценты по кредитам с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ. Напомним, организация получила три банковских кредита:

1) кредитный договор №1 от 15.01.07 в сумме 800 000 рублей под 15% годовых;

2) кредитный договор №2 от 26.02.07 в сумме 750 000 рублей под 21% годовых;

3) кредитный договор №3 от 01.03.07 в сумме 910 000 рублей под 12,5% годовых.

Будем считать, что условиями договоров не предусмотрено изменение налоговой ставки в течение всего периода их действия.

Необходимо рассчитать какую сумму процентов организация сможет включить в расходы для целей налогообложения по итогам 1 квартала 2007 года.

Определим предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты для налогообложения. Поскольку по условиям договоров ставка неизменна, то принимаем значение ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующее на момент привлечения средств. Для кредитного договора №1 это 11% (Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.06 №1734-У).

Пр% = 11% х 1,1 = 12,1%

Для договоров №2 и №3 это ставка 10,5%, действующая с 29.01.07 (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.07 №1788-У).

Пр% = 10,5% х 1,1 = 11,55%.

Таким образом, для всех трех договоров в целях налога на прибыль проценты должны быть рассчитаны исходя из предельной ставки

В бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство в размере 2856,85 ((48 264,58 – 36 361,03) х 24%)., которое, согласно п. 7 ПБУ 18/02 , нужно отразить по дебету счета 99 «Прибыли и убытки (субсчет «Постоянные налоговые обязательства») и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

»

Сравнив расчеты, приведенные в Примерах 1 и 3, нетрудно увидеть, что способ расчета исходя из среднего уровня процентов более трудоемкий, но зато более выгодный для налогоплательщиков, получающих кредиты под высокий процент. Также следует отметить, что при использовании способа расчета исходя из среднего уровня процентов, значительно возрастает риск признания используемых для расчета долговых обязательств несопоставимыми. Могут возникнуть разногласия с налоговиками по поводу признания расходов в виде процентов по кредитам для целей налогообложения. Отметим, что доказывать факты несопоставимости договоров или существенного отклонения процентов должны налоговые органы, а не налогоплательщик. Это следует из п. 1 ст. 65 АПК РФ Арбитражный процессуальный кодекс Статья 65 .

Если кредит получен организацией в валюте, то Налоговый кодекс устанавливает фиксированную предельную ставку для расчета процентов, включаемых в расходы – 15%. Если же сумма кредита в договоре выражена в валюте (условных единицах), а предоставляется в рублях по курсу, установленному соглашением сторон, то проценты по таким договорам рассчитываются для налогообложения, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, как было показано в предыдущем примере. Возникающая в такой ситуации суммовая разница приравнивается к процентам, а значит, тоже нормируется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Пример 4

«Организация получила кредит в рублях на сумму, эквивалентную 2000 евро, по курсу ЦБ РФ на день оплаты. Кредит получен 1 марта 2007 под 14,5% и возвращен 30 марта 2007г одновременно с уплатой процентов. Ставка рефинансирования на 01.03.07 10,5% (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.07 №1788-У).

Курс евро по ЦБ РФ на 1 марта составил 34,5390 руб./евро. На 30 марта - 34,6644 руб./евро.

На дату получения займа его сумма в рублях составила:

2000 х 34,5390 = 69 078 руб.

На дату возврата сумма займа составила:

2000 х 34,6644 = 69 328,80 руб.

Таким образом, возникла отрицательная суммовая разница в сумме 250,80 руб.

Сумма процентов по договору на момент возврата составила:

<strong>(2000 х 14,5% : 365 дней х 29 дней) х 34,6644 = 798,71руб. </strong>

Общая сумма процентов и суммовых разниц:

(798,71 + 250,80) = 1049,51 руб.

Рассчитаем сумму процентов (включая суммовые разницы), которые мы можем включить в расходы для целей налога на прибыль:

<strong> (2000 х 10,5% х 1,1 : 365 дней х 29 дней) х 34,6644 = 636,21руб. </strong>

Для целей налогообложения организация может учесть проценты по кредиту лишь в сумме 636,21 рублей. Оставшаяся часть процентов (в том числе и суммовые разницы) в размере 413,30 рублей в расходы принята быть не может. Организация должна будет отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в размере 99,19 рублей (413,30 х 24%).»

Статья 269 НК РФ, устанавливает также особый порядок расчета процентов по кредитам, который нужно применять, если одновременно выполняются два условия:

• организация имеет задолженность по долговому обязательству, которую контролирует иностранная организация;

• размер этой контролируемой задолженности более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода. Ситуация это достаточно специфичная и не подлежит детальному рассмотрению в рамках этой статьи. Хочется обратить внимание, что задолженность организации признается контролируемой, не только в том случае, если иностранная организация, прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала, но и если российская организация, которая является аффилированным лицом такой иностранной организации, выступает в качестве (абзац 1 п. 2 ст. 269 НК РФ ):

- кредитора по соответствующему долговому обязательству;

- поручителя, гаранта или иного лица, которое обязалось обеспечить исполнение вами соответствующего долгового обязательства.

В статье использованы документы:

• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00). Налоговый кодекс Статья 143

• Приказ Минфина РФ от 19.11.02 №114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02

• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.95). В ред. от 20.04.07. Гражданский кодекс Статья 454
•