В соответствии с п. 2 ст. 423 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 423 безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Таким договором, в частности, является договор дарения, согласно которому одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 572 ).
Согласно п. 2 ст. 574 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 574 договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 5 МРОТ . Договор дарения между коммерческими организациями запрещен (п. 4 ст. 575 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 575). Данная сделка может быть признана недействительной согласно ст. 168 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 168 . Требование о применении последствий недействительности ничтожной сделки может быть предъявлено любым заинтересованным лицом, но при этом нужно знать, что признание сделки недействительной происходит только по решению суда.
Что касается исчисления НДС, то согласно п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ Гражданский кодекс Статья 146 передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом обложения НДС. При этом налогооблагаемую базу следует определять исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров (п. 2 ст. 154 НК РФ Гражданский кодекс Статья 154).
Напомним, что товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ Налоговый кодекс Статья 38 ). В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией товаров признается передача на безвозмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 НК РФ Налоговый кодекс Статья 39 ).
Раздача товаров в ходе рекламных акций
Рекламные акции и розыгрыши, в результате которых покупатели получают различные подарки, призы очень распространены в настоящее время. Но производители и продавцы товаров, устраивающие подобные мероприятия, должны помнить о налоговых последствиях.
Одна из проблем, возникающая при раздаче товаров в рекламных целях, связана с уплатой НДС. Как уже было указано, объектом обложения НДС признается, в частности, безвозмездная реализация товаров (ст. 146 НК РФ Налоговый кодекс Статья 146 ). Т. е. формально рекламная передача товаров является их безвозмездной реализацией, а значит, возникает объект обложения НДС.
Но при этом необходимо помнить, что объектом обложения НДС является реализация именно товаров. А как уже было указано, под товаром понимается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 38). Следовательно, можно говорить о том, что если имущество не предназначено для реализации, его нельзя считать товаром.
Именно такая ситуация иногда возникает при передаче некоторой продукции в рекламных целях. Данная продукция изначально не предназначена для реализации. Более того, как правило, на ее образцах стоит специальная пометка «Не для продажи». Основная цель передачи такой продукции - увеличить реализацию других товаров, что еще раз доказывает, что она сама товаром не является. Соответственно, по нашему мнению, в таких ситуациях нельзя говорить о возникновении объекта обложения НДС.
Вместе с тем, отметим, что специалисты налоговых органов не разделяют такую позицию и считают, что любая передача любых товаров в рекламных целях признается объектом обложения НДС и, кроме того, если рекламные расходы нормируются для целей налогообложения, то согласно п. 7 ст. 171 НК РФ Налоговый кодекс Статья 171 суммы НДС подлежат вычету в размере указанных норм.
Рассмотрим примеры налогообложения операций по передаче товаров в рекламных целях.
Пример 1
«ООО «Маскарад» 12 февраля 2007 года приобрело призы для проводимого в рекламных целях розыгрыша.
Стоимость призов – 59 000 руб., в т. ч. НДС 18% - 9000 руб.
Выручка от реализации без НДС с января по февраль – 1 200 000 руб.
Выручка от реализации без НДС с января по март – 2 000 000 руб.
Рассчитаем размеры НДС в феврале и марте 2007 года.
Февраль:
Максимальный расход на рекламу для целей налогообложения - 12 000 руб. (1 200 000 х 1%).
Вычет по НДС – 2160 руб. (12 000 х 18%).
Март:
Максимальный расход на рекламу для целей налогообложения – 20 000 руб. (2 000 000 х 1%).
Вычет по НДС - 1440 руб. ((20 000 х 18%) – 2 160 (учли в феврале)).»
Не забудьте выписывать счета-фактуры и отражать их в книге продаж.
Налоговая база в этом случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ Налоговый кодекс Статья 154 исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.
Если бесплатно раздаются образцы тех товаров, которые обычно реализуются вами за плату, то их рыночную цену определить не составит труда. Как правило, за рыночную цену принимается та цена, по которой организация обычно продает аналогичные товары (продукцию).
Если бесплатно раздается сувенирная продукция (ручки, кружки, календари и т. п.), то для целей исчисления НДС необходимо брать рыночные цены на идентичные товары. Как правило, налоговую базу определяют в этих случаях исходя из суммы затрат на приобретение (изготовление) такой сувенирной продукции.
В ноябре 2006 года главное финансовое ведомство страны разрешило счет-фактуру по товарам, безвозмездно переданным физическим лицам в рекламных целях, выписывать в одном экземпляре на всю партию передаваемых товаров (Письмо Минфина РФ от 15.11.06 № 03-04-11/217 ).
Напомним, что с 01.01.06 к операциям, не подлежащим налогообложению, относится передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение или создание единицы которых не превышают 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ Налоговый кодекс Статья 149). Если организация воспользуется данной льготой, она обязана вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению (п. 4 ст. 149). Эта обязанность значительно увеличивает трудоемкость ведения бухгалтерского и налогового учета. Однако НК РФ предоставляет возможность не применять положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В этих периодах все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), использованные в производстве, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК
РФ Налоговый кодекс Статья 172 .
Вы также вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения. Для этого представьте в налоговую инспекцию заявление не позднее 1-го числа налогового периода, с которого хотите отказаться от освобождения. Такой отказ возможен только в отношении всех операций, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ Налоговый кодекс Статья 149.
Пример 2
«Организация в январе 2007 года заказала изготовление сувенирных ручек с логотипом в количестве 10 000 шт. на общую сумму 23 600 руб. (в том числе НДС – 3 600 руб.).
В январе ручки были изготовлены и организация в рамках выставки-ярмарки бесплатно распространила их среди посетителей выставки.
В данном случае расходы на изготовление одной ручки составили 2,3 руб. (без учета НДС). Поэтому стоимость бесплатно розданных ручек в налоговую базу по НДС не включается и НДС не облагается (п. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Соответственно в состав расходов необходимо будет списать стоимость бесплатно розданных ручек вместе с «входным» НДС, т. е. 23 600 руб.
Немного изменим условия, допустим, что расходы, связанные с осуществлением продаж, облагаемых НДС, составили в январе 2007 года у фирмы 1 400 000 руб. Сумма НДС, предъявленного поставщиками фирме для осуществления основного вида деятельности, облагаемого НДС, составила 200 000 руб.
Оформлена бухгалтерская справка:
1) общая сумма совокупных расходов организации в январе 2007 года: 1 400 000 руб. + 20 000 руб. = 1 420 000 руб.;
2) доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению: 20 000 руб. : 1 420 000 руб. х 100% = 1,41%.
Как видно из расчетов, доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, составила менее 5%. Поэтому всю сумму НДС, предъявленную фирме поставщиками в данном налоговом периоде, фирма вправе принять к вычету в соответствии с требованиями ст. 172 НК РФ. В данном случае фирма может не вести раздельный учет.»
Благотворительная деятельность
Операции по безвозмездной передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом от 11.08.95 №135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» освобождаются от обложения НДС. Исключение составляют лишь подакцизные товары. Об этом сказано в п. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ Налоговый кодекс Статья 149. То есть передача налогоплательщиками в рамках благотворительной деятельности подакцизных товаров облагается НДС на общих основаниях.
Благотворительная деятельность осуществляется в строго определенных целях, которые поименованы в ст. 2 Закона №135-ФЗ. Причем оказание помощи коммерческим организациям благотворительной деятельностью не является.
Таким образом, налогоплательщик вправе воспользоваться освобождением, предусмотренным п. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, только при выполнении всех перечисленных выше условий. Кроме того, применяя указанное освобождение, организация должна иметь ряд документов, подтверждающих такое право:
• договор (контракт) с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках благотворительной деятельности;
• копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
• акты или иные документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).
Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, то в налоговую инспекцию представляется документ, подтверждающий фактическое получение товаров (работ, услуг) этим гражданином.
Напомним, что организации, которые осуществляют операции, освобожденные от обложения НДС, оформляют счета-фактуры в обычном порядке, но без выделения сумм налога. То есть в счетах-фактурах и расчетных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)». Таково требование п. 5 ст. 168 Налогового кодекса Налоговый кодекс Статья 168 .
Бывает, что имущество приобретается для использования в облагаемых НДС операциях, а затем его назначение меняется. Например, оно начинает использоваться в рамках благотворительной деятельности (в необлагаемых операциях). В таких случаях суммы «входного» налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Это следует из п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ Налоговый кодекс Статья 170.
Пример 3
«ООО «Кондитер» занимается торговлей продуктами питания. 27 января 2007г. организация приобрела продукты на сумму 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб. Данная сумма налога была принята к вычету, что было отражено в налоговой декларации за январь.
28 февраля 2007г. ООО «Кондитер» передало указанные продукты в качестве благотворительной помощи детскому дому. Таким образом, в феврале 2007г. организация обязана восстановить НДС в сумме 36 000 руб. к уплате в бюджет.
Передача товарных образцов покупателям
Сувенирная продукция, содержащая символику налогоплательщика и передаваемая конкретным лицам (например, в рамках проведения деловых встреч и переговоров, на праздничных мероприятиях) с целью поддержания интереса к его деятельности, или передача образцов новых товаров покупателям, в силу определенности круга получающих ее лиц не может быть квалифицирована в качестве рекламных расходов.
Таким образом, к данным операциям не применим п. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ Налоговый кодекс Статья 149. И вне зависимости от стоимости товаров операции по их передаче признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. То же самое относится и к случаям, когда товары передаются в качестве подарков сотрудникам, например, на юбилейные даты или дни рождения.
Обратите внимание: при вручении подарков, приобретенных за плату у сторонних поставщиков, организация имеет право на налоговый вычет суммы НДС, уплаченной поставщику.
В соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для проведения операций, признаваемых объектами налогообложения, подлежат вычетам. Исходя из этого НДС, уплаченный организацией при приобретении товаров, безвозмездно переданных в качестве подарков, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
Пример 4
«В марте 2007 года работнику организации в связи с его днем рождения вручен подарок - сотовый телефон, приобретенный за 12 000 руб. (в том числе НДС - 1830,51 руб.).
При определении налоговой базы по НДС учитывается покупная стоимость телефона: 10 169,49 руб., с которой и будет начислен налог. Соответственно, размер налога составит 1830,51 руб. (10 169,49 руб. х 18%).»
В статье использованы документы:
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.98 №146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.98). Налоговый кодекс Статья 1
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00). Налоговый кодекс Статья 143
• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.94 №51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.94). Гражданский кодекс Статья 1
• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.95). Гражданский кодекс Статья 454
• Письмо Минфина РФ от 15.11.06 № 03-04-11/217.
• Федеральный закон от 11.08.95 №135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (принят ГД ФС РФ 07.07.95). В ред. от 30.12.06 .
Статья 1 ГК РФ. Основные начала гражданского законодательства
Статья 146 ГК РФ. Переход прав, удостоверенных документарными ценными бумагами
Статья 154 ГК РФ. Договоры и односторонние сделки
Статья 168 ГК РФ. Недействительность сделки, нарушающей требования закона или иного правового акта
Статья 38 ГК РФ. Доверительное управление имуществом подопечного
Статья 423 ГК РФ. Возмездный и безвозмездный договоры
Статья 454 ГК РФ. Договор купли-продажи
Статья 572 ГК РФ. Договор дарения
Статья 574 ГК РФ. Форма договора дарения
Статья 575 ГК РФ. Запрещение дарения
Статья 143 НК РФ. Налогоплательщики
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 149 НК РФ. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Статья 154 НК РФ. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
Статья 168 НК РФ. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю
Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов