Рассмотрим данный вопрос в частности, у хозяйствующих субъектов, если они являются посредниками в отношении операций по услугам связи.
Пример
<Оператор (посредник) заключает договор с Предприятием связи. В предмете данного договора сказано: По договору Оператор обязуется от имени и за счет Предприятия связи совершать юридические и иные действия, содействующие представлению Абонентам Услуг связи, а именно:
• предоставлять доступ абонентов к услугам связи,
• осуществлять сбор денежных средств за оказанные Абонентам услуги связи,
• выставлять абонентам счета, счета-фактуры, акты выполненных работ за услуги связи,
• перечислять собранные денежные средства Предприятию связи по утвержденным тарифам.
• выполнять иные действия, связанные с оказанием Абонентам услуг связи.
Как правильно оформить данную операцию и составить счет-фактуру?
Правовые основы
Указанный договор подходит под признаки агентского договора (ст. 1005 ГК РФ).
Согласно указанной статьи - по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет Принципала либо от имени и за счет Принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет Принципала, права и обязанности возникают непосредственно у Принципала.
Поступления денежных средств по агентскому договору в пользу Принципала не признаются доходами Агента (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 №32н).
Порядок применения счета-фактуры дан в ст 169 НК РФ. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Согласно указанной статьи - налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:
1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;
2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.
В счете-фактуре должны быть указаны:
1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
9) сумма акциза по подакцизным товарам;
10) налоговая ставка;
11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
13) страна происхождения товара;
14) номер таможенной декларации.
Сведения, предусмотренные подп. 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
В указанной статье Налогового кодекса приводятся лишь общие принципы применения и оформления счета–фактуры и ничего не говорится о применении счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок. Оно и понятно – в Кодексе нельзя предусмотреть весь спектр хозяйственных операций и прописать все действия при тех или иных нестандартных ситуациях. Хотя на наш взгляд – посреднические операции имеют довольно значительный объем, и налогообложение по ним требует детального разъяснения.
Официальные разъяснения
Пока остается белое пятно в законодательстве, возможны различные толкования Положений НК РФ, что в итоге может привести к тяжелым налоговым последствиям для налогоплательщика.
На наш взгляд, при отсутствии ясности по данному вопросу остается прибегать к логике и к официальным разъяснениям компетентных налоговых органов.
Итак, кто же подписывает счет-фактуру, выставляемую Абонентам?
Налоговым кодексом РФ указано, что счет-фактура подписывается иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Иные лица, по нашему мнению, могут быть как юридическими, так и физическими - что не противоречит статье НК РФ.
Позиция фискалов по вопросу применения счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок наиболее полно отражена в Письме МНС России от 21.05.01 №ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
В соответствии с указанным Письмом «…При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала.
В соответствии с п. 1 Письма МНС - «При реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.
Следует отметить, что в данном Письме не учтены все нюансы, характерные для такого вида сделок. К сожалению, это единственное официальное письмо налогового органа, в котором хоть как-то дается разъяснение.
В пункте 1 Письма МНС сказано о Договоре поручении – однако агентский договор есть разновидность посреднического договора, который по своему содержанию близок к договору поручения (ст. 971 ГК РФ) - одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
Как видим предмет сделки в договорах «Агентском» и «Поручения» практически идентичен.
Следовательно, п. 1 Письма МНС, по нашему мнению, можно применить к нашему случаю, отсюда оформление счета-фактуры следующее:
При исполнении агентского договора Агент (Оператор) выставляет клиентам счет-фактуру, выписывает счета от имени Принципала (Предприятие связи). В книге продаж Агента (Оператор) счет-фактура не регистрируется, поскольку НДС с выручки от оказания услуг уплачивает Принципал, а не Агент.
При этом право на оформление счетов-фактур и других документов от имени Принципала (Предприятие связи) должно быть закреплено в доверенности, выдаваемой Агенту (Оператору) на совершение сделок. То есть подписывать счет–фактуру будет Агент как юридическое лицо на основании доверенности Предприятия связи.
Кроме того, Агенту (Оператору) необходимо согласовать нумерацию выставляемых счетов-фактур, которые в конечном итоге должны быть зарегистрированы у Принципала в книге продаж.
На практике в таком случае за Агентом, как правило, резервируются номера счетов-фактур, по которым последний отчитывается, или устанавливается дробная нумерация. В этой ситуации Агенту имеет смысл оформлять три экземпляра счета-фактуры, чтобы у каждой стороны было по экземпляру.
Обращаем внимание, что если при выполнении агентского договора Агентом были понесены расходы, то счета-фактуры и другие документы оформляются продавцами непосредственно на имя Принципала.
Что касается агентского вознаграждения, то Агент выставляет Принципалу отдельный счет-фактуру по агентскому договору на сумму вознаграждения. Этот счет-фактура регистрируется у Агента в установленном порядке в книге продаж, а у Принципала - в книге покупок.
При поступлении денежных средств от Абонентов Агент отражает в бухгалтерском учете поступление этих средств и кредиторскую задолженность перед принципалом записью:
Дт50 «Касса», 51 «Банк» - Кт76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете, например на субсчете «Расчеты с Принципалом».
При переводе денег Принципалу дается обратная проводка:
Дт76 - Кт50.
Оформление счета-фактуры
Порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и продаж должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения как Принципала, так и Агента.
Таким образом порядок заполнения реквизитов счета-фактуры Агентом следующий:
Строка Продавец (2) – Предприятие связи
Строка Адрес (2а) - адрес Предприятия связи
Строка ИНН/КПП Продавца (2б) - ИНН/КПП Предприятия связи
Строка Грузоотправитель (3) ставится прочерк
Строка Грузополучатель (4) ставится прочерк (прочерки ставятся потому, что оказываются услуги, а не отправляется груз (товар), кроме того, об этом говорится в Письме МНС России от 21.05.01 №ВГ-6-03/404)
Строки 6,6а),6б) – проставляется Покупатель – Абонент, его адрес, ИНН/КПП.
Счет-фактура подписывается – «По доверенности № - руководитель Агента (Оператор). Также счет-фактура может быть подписана «По доверенности № - уполномоченным лицом Агента с расшифровкой подписи – п. 6 НК РФ и п. 1 Письма МНС России от 21.05.01 №ВГ-6-03/404. Никаких других, реквизитов, не соответствующих нормативным требованиям, быть не должно.
Как мы понимаем, доверенность на уполномоченное лицо Агента должен выдать Принципал (Предприятие связи).
В то же время можно предусмотреть и в организации – Агента распорядительный документ на уполномоченное лицо с правом подписи счета-фактуры. Можно также приложить копию данного распорядительного документа к счету-фактуре дабы успокоить Абонентов в том что можно взять НДС к вычету, когда они будут сталкиваться с нестандартным оформлением счета-фактуры.
Оформление счета
Счет как документ–предложение на оплату услугу должен иметь следующее оформление:
Поставщик - Предприятие связи
Адрес - адрес Предприятия связи
Договор №
Получатель (Агент)
Реквизиты Агента
Абонент _______
Счет подписывается по доверенности уполномоченным лицом с расшифровкой подписи.
В статье использованы документы:
• Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.00 №117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00). В ред. от 03.06.06.
• Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.96 №14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.95). В ред. от 02.02.06.
• Приказ Минфина РФ от 06.05.99 №32н "Об Утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99". В ред. от 30.03.01.
• Письмо МНС РФ от 21.05.01 №ВГ-6-03/404 "О применении счетов - фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
