Практика рассмотрения споров, связанных с применением Федерального закона от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства»

С принятием этого законодательного акта органы государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии со статьей 4 Закона получили право в зависимости от вида осуществляемой деятельности субъектов малого предпринимательства вводить конкретные ставки единого налога; устанавливать пропорции распределения зачисляемых налоговых платежей между бюджетом субъекта Российской Федерации и местным бюджетом; вводить льготы и/или льготный порядок уплаты единого налога для отдельных категорий плательщиков в пределах объема налоговых поступлений, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации и местный бюджет, а также устанавливать расчетный порядок определения единого налога на основе показателей по типичным организациям-представителям.

При применении названного Закона и законов субъектов Российской Федерации арбитражные суды столкнулись с определенными трудностями, вызванными в основном неопределенными формулировками отдельных понятий, данных в названном Законе, и необходимостью сравнения норм этого Закона с нормами других, взаимосвязанных с Законом № 222-ФЗ федеральных законов.

Так, в соответствии с абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального закона от 14.06.95 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» субъекты малого предпринимательства (в том числе индивидуальные предприниматели) в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации, если изменение налогового законодательства создает для них менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с ранее действовавшими.

В связи с принятием Федерального закона от 31.07.98 «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [К+=43304 ВерсияПроф], установившего обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога с продаж, Министерство РФ по налогам и сборам (Письмо от 31.12.98 № ВГ-6-01/930@ [К+=29209 ВерсияПроф]) и департамент налоговой политики Министерства финансов РФ (письмо от 05.06.2000 № 04-03-20 [К+=27755 Финансист]) разъяснили, что применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями означает для них замену уплаты подоходного налога на доход физических лиц, однако не освобождает от уплаты налога с продаж.

С 1 января 2001 года вступила в силу глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) Налоговый кодекс, предусматривающая обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате налога на добавленную стоимость (статья 143), в связи с чем в Методических рекомендациях по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 20.12.2000 № БГ-3-03/447 ) разъяснялось, что индивидуальные предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения учета и отчетности, не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

Арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров в большинстве случаев стали занимать позицию, согласно которой уплата индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, стоимости патента в виде фиксированного платежа не означает освобождение от уплаты, помимо подоходного налога на доход физических лиц, иных вновь установленных налогов, обусловленных их предпринимательской деятельностью.

По мнению судов, введение в субъектах Российской Федерации в 1999—2000 годах налога с продаж не создало для индивидуальных предпринимателей как субъекта малого предпринимательства менее благоприятных условий по сравнению с действовавшими ранее. Следовательно, индивидуальные предприниматели продолжают являться плательщиками налога с продаж, поскольку предприниматель перешел на специальный налоговый режим, исключающий возможность привлечения его как субъекта малого предпринимательства к уплате этого налога. Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации также указал, что вывод судебных инстанций о том, что налог с продаж создает для индивидуального предпринимателя менее благоприятные условия налогообложения, чем условия, действовавшие на момент его государственной регистрации, не основан на законе, поскольку «фактическими плательщиками данного налога являются потребители товаров, работ и услуг, уплачивающие налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, ус

луг), а надлежащее исполнение предпринимателем требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения на соответствующей территории названного налога».

Однако Конституционный Суд Российской Федерации признал в Постановлении от 19.06.03 № 11-П , что буквальное толкование названной нормы порождало неопределенность относительно того, заменяет ли индивидуальным предпринимателям уплата годовой стоимости патента иные, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности налоговые платежи, которые могут быть возложены последующим налоговым регулированием, и повлекло ли оно для них как субъектов малого предпринимательства существенные изменения в сфере налогообложения. Конституционный Суд РФ прямо указал, что интерпретация нормы закона в правоприменительной практике, сложившейся на основе ее официального толкования вне системной связи с другими нормами того же Закона, означает придание данной норме смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений, что недопустимо с точки зрения правовой логики. В связи с этим Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил и постановил, что «единый для

всех субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, налоговый режим определяется принципом равного налогового бремени, в силу которого в сфере налоговых отношений не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности и иных носящих дискриминационный характер оснований». Различия в налогообложении, приводящие к дисбалансу в обязанностях и правах субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей и организаций, — противоречат конституционному принципу добросовестной конкуренции и препятствуют свободной реализации конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности, использование своих способностей и имущества (статья 8, часть первая, и статья 34, часть первая, Конституции Российской Федерации ).

Таким образом, норма пункта 3 статьи 1 Федерального закона «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» не соответствует Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (частям первой и второй) и 57, поскольку по смыслу, придаваемому данной норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, эта норма не освобождает индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

На индивидуальных предпринимателей — субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, в том числе перешедших на нее до указанной даты, распространяется гарантия, закрепленная абзацем вторым части первой статьи 9 Федерального закона «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». В случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действующими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. Эта норма названного Федерального закона направлена на регулирование налоговых отношений и гарантирует субъектам малого предпринимательства в течение указанного периода стабильность режима налогообложения в целом, включая неизменность перечня взимаемых налогов и сборов и элементов налогового обязател

ьства по каждому из них. Действие этой гарантии — в силу вытекающего из Конституции Российской Федерации принципа стабильности условий хозяйствования — распространяется и на введение законодателем новых налогов и сборов (в данном случае — налога с продаж и НДС).

Аналогичные проблемы при применении упрощенной системы налогообложения возникли у налогоплательщиков-организаций в связи с введением с 01.01.01 главы 21 части второй НК РФ.

Так, согласно подпункту 2 статьи 1 Закона № 222-ФЗ организации, перешедшие на уплату единого налога по упрощенной системе налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее — НДС). В то же время пунктом 5 статьи 173 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, перечислить в бюджет сумму налога в случае выставления ими покупателю счета)фактуры с выделением суммы НДС. Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, соглашаясь с позицией Арбитражного суда Вологодской области о том, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, в постановлении8 указал, что на предпринимательскую деятельность субъектов малого предпринимательства с момента их перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности не распространяется общая система налогообложения, элементом которой является налог на добавленную стоимость. Однако организа

ция, не являющаяся плательщиком НДС, не вправе увеличивать цену своих услуг на величину налога на добавленную стоимость и тем самым получать НДС от покупателя. В этом случае полученную сумму налога налогоплательщик обязан немедленно перечислить в бюджет, поскольку она не является его собственностью и у него отсутствовали основания пользоваться ею.

При применении пункта 5 статьи 175 НК РФ и пункта 2 статьи 1 Закона № 222-ФЗ необходимо учитывать, что если объект налогообложения у организации (по реализованным товарам, выполненным работам и оказанным услугам) возник в момент, когда налогоплательщик не является плательщиком НДС в связи с применением им упрощенной системы налогообложения, то тогда возврат получателем налога в бюджет либо лицу, его перечислившему в составе платы за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги, не предусмотрен в спорном периоде ни Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон «О НДС») [К+=28145 ВерсияПроф], ни Законом № 222-ФЗ, ни нормами названного кодекса.

Особо следует отметить возникшие в судебной практике проблемы применения упрощенной системы налогообложения в связи с введением в Российской Федерации новых налогов, не предусмотренных Законом РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» . В данном случае речь идет об исчислении и уплате единого социального налога (далее — ЕСН) и единого налога на вмененный доход (далее — ЕНВД).

Так, с 01.01.01 в Российской Федерации введен ЕСН, плательщиками которого стали предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения. Предприниматель полагал, что в соответствии с положениями статьи 4 Закона № 222-ФЗ применяется 30-процентная ставка ЕСН от совокупного дохода предпринимателя.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, оставляя в силе постановление апелляционной инстанции, указал , что в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ Налоговый кодекс Статья 236 объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, является доход, определяемый из стоимости патента. Налог для данной категории плательщиков исчисляется налоговым органом с доходов, определяемых расчетным путем исходя из стоимости патента с применением ставки налога на доходы физических лиц, установленной в пункте 1 статьи 224 НК РФ Налоговый кодекс Статья 224, — 13%. 30-процентная ставка, указанная предпринимателем, в силу статьи 4 Закона № 222-ФЗ является предельной ставкой единого налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъекта Федерации, а также в местный и федеральный бюджеты. Таким образом, налоговым органом и судом правильно определен ЕСН, подлежащий уплате предпринимателем в 2001 году, и доход, с которого исчислен ЕСН, в связи с чем доводы п

одателя жалобы о применении 30-процентной ставки подоходного налога подлежат отклонению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (далее — Закон № 148-ФЗ) [К+=38292 ВерсияПроф] Закон № 222-ФЗ применяется в части, не противоречащей настоящему Федеральному закону, то есть Закону № 148-ФЗ.

В то же время субъекты Российской Федерации в связи с принятием данного Закона получили право вводить на своей территории закон о едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности, положениями которого не предусмотрены ни добровольный переход налогоплательщиков к другой системе налогообложения, ни отказ от перевода налоговым органом организации или предпринимателя на

исчисление и уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

В судебной практике возник вопрос, как поступать, если налогоплательщик работал с применением упрощенной системы налогообложения, но с принятием субъектом Российской Федерации закона о едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности переведен налоговым органом на уплату ЕНВД.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отменяя решение суда и постановление апелляционной инстанции об отказе в удовлетворении требований предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа об отказе в выдаче патента на переход на упрощенную систему налогообложения на 2002 год, в постановлении [К+=18465 ФАС СЗО] указал, что в соответствии с пунктом 4 статьи 5 Закона № 222-ФЗ организациям и индивидуальным предпринимателям патент выдается налоговыми органами по месту постановки их на налоговый учет на основании письменного заявления, если они не имеют просроченной задолженности по налогам и иным обязательным платежам за предыдущий отчетный период. При этом в отличие от перевода на уплату единого налога на вмененный доход переход на упрощенную систему налогообложения и возврат к общей системе налогообложения в силу данного Закона осуществляются субъектами малого предпринимательства исключительно на добровольной основе.

Согласно пункту 2 статьи 3 Закона Архангельской области от 26.05.99 № 122-22-оз «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (далее — Областной закон «О едином налоге») предпринимателям-инвалидам I—III групп предоставляется право добровольного перехода на уплату единого налога или сохранения существующего порядка уплаты налогов.

Судом установлено, что согласно справке ВТЭК предприниматель является инвалидом I группы по зрению. В связи с этим на основании пункта 2 статьи 3 Областного закона «О едином налоге» предприниматель вправе не переходить на уплату единого налога на вмененный доход. Закон № 222-ФЗ является нормой прямого действия, и переход на упрощенную систему не ставится в зависимость от того, определена ли законом субъекта Российской Федерации стоимость патента по конкретному виду деятельности. Налогоплательщик же, являясь субъектом малого предпринимательства, вправе перейти в установленном федеральным законом порядке на упрощенную систему налогообложения. Поэтому отказ налоговой инспекции в переводе предпринимателя на упрощенную систему налогообложения по основаниям, указанным в решении инспекции, является незаконным. Не является основанием для отказа в переводе предпринимателя на упрощенную систему налогообложения то обстоятельство, что в статье 3 Закона Архангельской области от 05.03.96 № 32-21-оз

«О порядке использования на территории Архангельской области Федерального закона Российской Федерации от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (далее — Областной закон № 32-21-оз) стоимость патента для такого вида деятельности, как оказание юридических услуг, конкретно не выделена, а при определении стоимости патента применительно к иным видам работ (услуг) указано, что деятельность, подпадающая под уплату единого налога, исключается.

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона № 222-ФЗ определение стоимости патента применительно к виду деятельности отнесено к компетенции субъекта Российской Федерации. В пункте 2 статьи 3 Областного закона № 32-21-оз годовая стоимость патента для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения по виду деятельности «Юридические услуги», не определена. Вместе с тем в этой же статье указана стоимость патента для иных видов работ и услуг — 3500 руб.

Следовательно, поскольку деятельность предпринимателя в силу имеющейся льготы без его согласия не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход на основании пункта 2 статьи 3 Областного закона «О едином налоге», налогоплательщик вправе добровольно перейти на упрощенную систему налогообложения с уплатой стоимости патента применительно к иным видам работ, услуг.

В судебной практике возник также спор о взимании лесных податей с организации, применяющей упрощенную систему налогообложения.

Согласно пункту 2 статьи 1 Закона № 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие указанного Закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

В соответствии со статьей 103 Лесного кодекса Российской Федерации (далее — ЛК РФ) Статья 103 платежи за пользование лесным фондом взимаются в виде лесных податей или арендной платы. Лесные подати взимаются при краткосрочном пользовании участками лесного фонда, арендная плата — при аренде участков лесного фонда. Ставки лесных податей устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации по согласованию с территориальными органами федерального органа управления лесным хозяйством или определяются по результатам лесных аукционов (статья 104 ЛК РФ Статья 104).

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.04.02 № А56-28407/01 [К+=19404 ФАС СЗО] констатировано, что минимальные ставки платы за древесину, отпускаемую на корню (далее — минимальные ставки), устанавливаются Правительством Российской Федерации (статья 103 ЛК РФ) и отвечают понятию налоговой ставки, определение которой дано в статье 53 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) Налоговый кодекс Статья 53, а исчисленная по минимальным ставкам стоимость аукционной единицы, подлежащая зачислению в федеральный бюджет и (или) в бюджет субъекта Российской Федерации, входит в общую систему налогообложения. Кроме того, в соответствии с приложением № 1 к Федеральному закону от 15.08.96 № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации» платежи за пользование лесным фондом (лесные подати и арендная плата) являются разновидностью платежей за пользование природными ресурсами и относятся к налоговым доходам бюджета.

Организация)налогоплательщик, перейдя на упрощенную систему налогообложения, отказалась от ранее принятой системы налогообложения в части уплаты лесных податей, исчисленных по минимальным ставкам и подлежащих зачислению в федеральный бюджет и (или) в бюджет субъекта Российской Федерации.

В соответствии со статьей 106 ЛК РФ Статья 106 лесные подати, поступающие лесхозам федеральной службы органа управления лесным хозяйством (разница между аукционной ценой купленной аукционной единицы и ее стоимостью, исчисленной по минимальным ставкам), приравниваются к бюджетным средствам и используются на нужды лесного хозяйства. Согласно пункту 1 статьи 42 Бюджетного кодекса РФ Бюджетный кодекс Статья 42 средства, полученные от предоставления участков лесного фонда в краткосрочное пользование по результатам лесного аукциона, относятся к неналоговым доходам бюджета. Взаимоотношения организатора лесного аукциона и лица, выигравшего аукцион, в части платежей, поступающих лесхозам федерального органа управления лесным хозяйством, регулируются Лесным кодексом РФ и гражданским законодательством Российской Федерации.

Такой вывод следует из систематического толкования статей 43 Статья 43, 44 Статья 44, 103 Статья 103, 104 Статья 104 и 105 Статья 105 ЛК РФ. Следовательно, указанные платежи не являются налогом, и на них не распространяется действие упрощенной системы налогообложения.

Представляет интерес возникший в судебной практике спор о наличии у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, права на льготу, установленную другим законодательным актом о налогах и сборах.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа, отменяя решение суда первой инстанции, удовлетворившего требования о признании неправомерными действий должностных лиц налоговой инспекции, выразившихся в отказе возвратить из соответствующих бюджетов суммы единого налога при упрощенной системе налогообложения, установил [К+=20424 ФАС СЗО], что организация (агентство), являясь малым предприятием, применяло в соответствии с патентом упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и уплачивало единый налог с совокупного дохода.

Организация выступила в качестве учредителя и одновременно редакции средства массовой информации (электронного периодического издания, получившего в Министерстве Российской Федерации по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций свидетельство о регистрации средства массовой информации).

Согласно третьему абзацу статьи 19 Закона Российской Федерации «О средствах массовой информации» от 27.12.91 № 2124-1 в течение двух лет со дня первого выхода в свет (в эфир) продукции средства массовой информации его редакция освобождается от налоговых платежей. В связи с размещением электронного периодического издания на сервере агентство посчитало себя с указанной даты освобожденным от уплаты всех видов налоговых платежей на основании статьи 19 Закона РФ «О средствах массовой информации» и обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о возврате из бюджета сумм единого налога при упрощенной системе налогообложения. В удовлетворении данного заявления налоговым органом было отказано, в связи с чем агентство обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным отказа должностных лиц инспекции возвратить излишне уплаченные налоги.

Проанализировав нормы налогового законодательства, связанные с уплатой налогов с применением статьи 19 Закона РФ «О средствах массовой информации», суд кассационной инстанции установил, что во всех случаях льготируются объекты обложения налогами, связанные именно с деятельностью редакций средств массовой информации, а по остальным видам деятельности данная льгота не предусмотрена (например, статья 6 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» [К+=32930 ВерсияПроф]). В связи с этим агентство имело право произвести перерасчет своих налоговых обязательств только по результатам собственной деятельности в качестве средства массовой информации, льготируемой на основании статьи 19 Закона Российской Федерации «О средствах массовой информации».

Согласно пункту 8 статьи 5 Закона № 222-ФЗ субъекты малого предпринимательства вправе отказаться от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности и перейти на общепринятую систему налогообложения после подачи в налоговый орган заявления не позднее чем за 15 дней до завершения текущего календарного года. В случае если налогоплательщик не уплатил единый налог с совокупного дохода вследствие отказа от применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, произведенного с согласия налогового органа, и затем своевременно и в полном объеме уплачивал налоги по общепринятой системе налогообложения, то налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за неуплату единого налога и доначислять этот налог.

Пунктом 4 статьи 5 Закона № 222-ФЗ предусмотрено, что патент выдается при отсутствии просроченной задолженности по уплате налогов за предыдущий отчетный период. При наличии такой задолженности налоговый орган отказывает в выдаче патента на определенный период.

Если выручка налогоплательщика превысит стотысячекратный минимальный размер оплаты труда за период, в котором произошла подача заявления на право применения упрощенной системы налогообложения, то превышение установленного статьей 2 Закона № 222-ФЗ предельного размера выручки исключает признание лица субъектом малого предпринимательства для целей названного закона и выдачу такому лицу соответствующего патента.

Для определения предельной величины выручки налогоплательщика следует применять минимальный размер оплаты труда, определяемый в соответствии со статьей 5 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда» от 19.06.2000 № 82-ФЗ , предусматривающего исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда (далее — МРОТ РФ). С 1 июля 2000 года по 31 декабря 2000 года МРОТ определялся исходя из базовой суммы, равной 83 рублям 49 копейкам, с 1 января 2001 года — исходя из базовой суммы, равной 100 рублям. При этом необходимо учитывать, что Закон № 222-ФЗ об упрощенной системе, устанавливающий специальный налоговый режим, является составной частью законодательства о налогах и сборах и регулирует особую форму уплаты налогоплательщиками обязательных платежей в бюджет, и при определении минимального размера оплаты труда, в зависимость от которого поставлено примен

ение упрощенной системы, следует руководствоваться статьей 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ.

Что касается минимального размера оплаты труда, предусмотренного статьей 1 того же Закона, то, как следует из статьи 3 Закона, эта величина применяется исключительно для регулирования оплаты труда, а также для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности и выплат в возмещение вреда, причиненного увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанными с исполнением трудовых обязанностей. Следовательно, норма статьи 1 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-ФЗ сформулирована как специальная и расширительному толкованию не подлежит.

Применение упрощенной системы налогообложения лишает предпринимателя права на применение имущественного налогового вычета.

Так, предприниматель полагал, что замена подоходного налога уплатой единого налога по упрощенной системе налогообложения не препятствует налогоплательщику принять имущественный налоговый вычет, предусмотренный пунктом 1 статьи 220 НК РФ. В соответствии со статьей 1 Закона № 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности предпринимателями предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью. Согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ Налоговый кодекс Статья 210 налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218—221 НК РФ Налоговый кодекс Статья 218 Налоговый кодекс Статья 219 Налоговый кодекс Статья 220 Налоговый кодекс Статья 221, могут применяться только для уменьшения доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ Налоговый кодекс Статья 224. При применении упрощенной системы налогообложения предприниматели не являются плательщиками налога на до

ходы физических лиц, следовательно, совокупный доход, полученный ими от осуществляемой на основе патента деятельности, не подлежит уменьшению на суммы налоговых вычетов, предусмотренных главой 23 НК РФ.

С 01.01.03 вступила в силу глава 26.2 части второй НК РФ, в которой возникшие ранее в практике применения упрощенной системы налогообложения проблемы в целом урегулированы. Однако индивидуальные предприниматели, получив отказ налогового органа в выдаче патента на применение с 01.01.03 упрощенной системы налогообложения, заявили об ухудшении положения налогоплательщика после введения в действие главы 26.2 части второй НК РФ, поскольку как ранее, так и после 01.01.03 переход к упрощенной системе налогообложения либо возврат к общему режиму налогообложения осуществляется налогоплательщиками добровольно, то есть «предприниматель имеет право исчислять и уплачивать налоги по общей системе налогообложения». Налоговый орган, в свою очередь, сослался на то, что невозможность применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с Федеральным законом от 29.12.95 № 222-ФЗ обусловлена отсутствием установленных органами государственной власти субъектов Российской Федерации на 2003 год конкр

етных ставок единого налога и пропорций распределения платежей между бюджетами. Кассационная инстанция, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, констатировала следующее .

В соответствии со статьей 27 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) Арбитражный процессуальный кодекс Статья 27 арбитражному суду подведомственны дела по экономическим спорам и другие дела, связанные с осуществлением предпринимательской и иной экономической деятельности. Статьей 29 АПК РФ Арбитражный процессуальный кодекс Статья 29 установлено, что арбитражные суды рассматривают в порядке административного судопроизводства возникающие из административных и иных публичных отношений экономические споры, перечень которых определен пунктами 1—4 названной нормы, а также другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда.

Однако ни Налоговый кодекс РФ, ни Закон № 88-ФЗ, ни иной нормативный правовой акт законодательства о налогах и сборах не предусматривают возможность применения в сфере публичных правоотношений такого способа защиты, как признание права. Таким образом, поскольку требование предпринимателя о признании права на применение конкретной системы налогообложения не отвечает критериям экономического спора, возникающего из административных и иных публичных правоотношений, рассмотрение которого отнесено федеральными законами к компетенции арбитражного суда, на основании пункта 6 части первой статьи 287 Арбитражный процессуальный кодекс Статья 287 и пункта 1 части первой статьи 150 АПК РФ Арбитражный процессуальный кодекс Статья 150 производство по делу прекращено.

Неправомерно также требование предпринимателя об обязании выдать на 2003 год патент на право применения упрощенной системы налогообложения в соответствии с законом № 222-ФЗ.

Согласно статье 9 Закона № 88-ФЗ в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации. В момент государственной регистрации предпринимателя действовал Закон № 222-ФЗ и закон субъекта Российской Федерации о применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, которыми и определялись условия реализации права на применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.

Федеральным законом от 24.07.02 № 104-ФЗ Закон № 222-ФЗ признан утратившим силу с 01.01.03.

Одновременно часть вторая НК РФ дополнена новой главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения».

Названная глава содержит новые условия перехода с 01.01.03 на упрощенную систему налогообложения и порядок ее применения.

Конституционный Суд Российской Федерации в определениях от 01.07.99 № 111-О , от 07.02.02 № 37-О [К+=36675 ВерсияПроф], а также в Постановлении от 19.06.03 № 11-П изложил позицию, согласно которой применение нового режима налогообложения без учета провозглашенной Законом № 88-ФЗ гарантии стабильности условий хозяйствования субъектов малого предпринимательства в течение первых четырех лет их деятельности означает, по существу, придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, возникшим до дня введения в действие нового налогового регулирования, что не согласуется с Конституцией Российской Федерации и НК РФ в той мере, в какой новое регулирование ухудшает положение конкретного налогоплательщика. Однако при решении вопроса об ухудшении условий налогообложения заявителя и его праве на применение положений статьи 9 Закона № 88-ФЗ следует оценить конкретные условия налогообложения данного предпринимателя.

Согласно же пункту 2 статьи 346.11 НК РФ Налоговый кодекс Статья 346.11 применение упрощенной системы налогообложения предусматривает уплату единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период, то есть за один год. В соответствии с упомянутой статьей кодекса объектом налогообложения признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов; выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

В расчете предприниматель использовал размер МРОТ по состоянию на 2000-й, а не 2002 год, а в качестве предполагаемого объекта налогообложения на 2003 год выбрана валовая выручка 2002 года. Предполагаемый расчет бремени налогоплательщиков случае уплаты налога с доходов, уменьшенных на величину расходов, им не представлен.

В то же время главой 26.2 части второй НК РФ принципиально изменен порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, выдача патента на применение упрощенной системы налогообложения в 2003 году законодательством о налогах и сборах не предусмотрена, поскольку отменен разрешительный порядок перехода к такой системе. В связи с этим недопустимым является возложение на государственный орган обязанностей, не основанных на действующем законодательстве.

Коренные изменения претерпела и методика расчета единого налога, вследствие чего отсутствует возможность определить реальное налоговое бремя в рамках изменившегося правового регулирования упрощенной системы налогообложения для объективного сравнительного анализа положения налогоплательщика до и после 01.01.03 и установления факта ухудшения для него условий хозяйствования.

В заключение хочется отметить, что накопленная судами всех инстанций и уровней судебная практика рассмотрения дел, связанных с использованием упрощенной системы налогообложения, приведет к единообразному применению норм законодательства о налогах и сборах, не противоречащему аутентичному смыслу и целям соответствующих законоположений и правовой логике.

А.В. Асмыкович, судья Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа