Налогообложение при возврате товара

Рассмотрим пример отражения в учете операций по возврату товара, основанный на глубоком анализе норм гражданского и налогового законодательства, который по нашему мнению, позволит максимально исключить риски предъявления налоговых претензий.

Гражданско-правовые особенности

Договор поставки, будучи разновидностью договора купли-продажи, регулируется специальными нормами §3 главы 30 ГК РФ и общими нормами о договорах купли-продажи. Согласно ст. 506 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 506 по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 455 условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Следовательно, условие о количестве и наименовании товара является обязательным и для договора поставки.

Таким образом, классический договор поставки является договором о намерениях поставлять товары, а подтверждением заключения конкретных поставок в рамках данного договора и на определенных условиях являются накладные или иные документы, в которых согласован предмет конкретной поставки (например, таким документом может быть письменная заявка покупателя на определенный товар и подтверждение поставщика).

По общему правилу, в силу п. 1 ст. 223 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 223 право собственности у покупателя вещи (товара) по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно ст. 224 Гражданский кодекс Статья 224, 458 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 458 моментом передачи товара признается непосредственное вручение товара покупателю или лицу им указанному, а в случае, если требуется доставка, а договором не предусмотрено обязательство поставщика по такой доставке – под передачей вещи понимается сдача ее перевозчику. Таким образом, право собственности на поставляемый товар, если иное не установлено договором поставки, переходит к покупателю с момента его фактического поступления в его владение или во владение указанного им лица.

Для правильного отражения операций по возврату товара, прежде всего, необходимо определить был ли данный товар принят покупателем, или покупатель отказался от принятия товара и товар находился у него на ответственном хранении (ст. 514 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 514).

Выяснение данного обстоятельства необходимо в связи с тем, что по правилам налогового законодательства под реализацией товара, понимается передача права собственности на товары на возмездной основе (ст. 39 НК РФ Налоговый кодекс Статья 39).

Таким образом, в случае, когда договором предусмотрен переход права собственности на товар в момент передачи (доставки) товара покупателю, и покупатель отказался принять (в собственность) товар, в связи с чем, товар находится у него на ответственном хранении, реализация товара отсутствует.

В иных случаях, когда товар все-таки был принят покупателем (а момент перехода права собственности связан с фактом передачи (принятия) товара), реализация товара состоялась. Следовательно, если впоследствии (в течение гарантийного срока, срока годности и т. д.) у покупателя появились описанные выше основания для возврата товара, это не влечет автоматического аннулирования состоявшейся реализации (перехода права собственности), а влечет иные последствия, предусмотренные законом и договором. Так, например, в силу п. 2 ст. 475 ГК РФ Гражданский кодекс Статья 475, в случае существенного нарушения требований к качеству товара Покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи (возвратить товар) и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.

Возврат товара с точки зрения налогового законодательства

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров признается передача одним лицом другому на возмездной основе права собственности на товары. При этом момент фактической реализации (т. е. момент признания реализации состоявшейся) в отношении каждого конкретного налога определяется соответствующей главой второй части Налогового Кодекса РФ.

В силу ст. 146 НК РФ Налоговый кодекс Статья 146, объектом налогообложения по НДС, в том числе, являются операции по реализации товаров на территории РФ (т. е. операции по возмездной передаче права собственности на товары).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы (доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы), уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 Налоговый кодекс Статья 247, 248 Налоговый кодекс Статья 248, 249 Налоговый кодекс Статья 249 НК РФ).

Возврат товара продавцу в данной ситуации, по нашему мнению, необходимо рассматривать как реализацию товара, т. к. происходит вновь переход права собственности на товар, но уже наоборот, покупатель возвращает (передает) продавцу некачественный товар.

Таким образом, в случае перехода права собственности на товары от продавца покупателю можно утверждать, что реализация товаров произошла, следовательно, возник объект налогообложения по прибыли и НДС.

Налог на прибыль

Главой 25 НК РФ данная ситуация специально не оговорена, т. е. необходимо руководствоваться теми же положениями, что и при обычной реализации товара.

Первоначально, продавец включает в налоговую базу по прибыли сумму выручки от реализации товаров, право собственности на которые перешло к покупателю. При возврате товара продавец включает в состав расходов суммы затрат на приобретение возвратных товаров.

НДС

Для целей обложения НДС ситуация по возврату товаров частично урегулирована. Но вместе с тем именно для целей обложения НДС и возникает большая неопределенность в порядке отражения операций по возврату товара.

Данная неопределенность связана, прежде всего, с порядком применения налоговых вычетов по НДС.

Пунктом 5 ст. 171 НК РФ Налоговый кодекс Статья 171 предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Таким образом, суммы НДС, уплаченные продавцом по товарам возвращенным, подлежат принятию к вычету.

Следовательно, законодателем в случае возврата товаров предусмотрена не корректировка первоначальной налоговой базы по НДС (ее уменьшение), а корректировка налоговых обязательств по НДС путем предъявления к вычету продавцом сумм НДС, ранее им уплаченных по товарам возвращенным. Т. е. по сути, законодателем предусмотрен принцип двойной реализации.

В данном случае возможен временной разрыв: продавцом реализуется товар в одном налоговом периоде (НДС подлежит уплате), а возврат товара происходит в другом налоговом периоде, в котором предъявляются вычеты по НДС в связи с возвратом товара.

Сложность ситуации возврата товара заключается в необходимости соблюдения формальных требований налогового законодательства при применении налоговых вычетов.

Порядок применения налоговых вычетов предусмотрен ст. 172 НК РФ Налоговый кодекс Статья 172. Основаниями для применения налоговых вычетов предусмотренных п. 5 ст. 171 НК РФ (при возврате товара), являются общие требования, а именно:

• наличие счетов-фактур,

• документов, подтверждающих оплату (п. 1 ст. 172 НК РФ),

• оприходование возвращенного товара (п. 4 ст. 172 НК РФ).

В случае, если при первоначальной реализации товар был оплачен покупателем, трудностей в оформлении обратной реализации не возникает. Такие трудности возникают в случае, если оплата первоначальной реализации на момент возврата не была произведена. При возврате товара продавцу покупатель обязан (т. к. происходит обратная реализация) выставить счет-фактуру, которая будет основанием для предъявления сумм НДС к вычету у первоначального продавца.

По нашему мнению, выходом из сложившейся ситуации может быть оформление акта о зачете взаимных требований. Данный акт необходим для соблюдения формальных требований ст. 172 НК РФ, т. к. в действующей редакции ст. 167 НК РФ Налоговый кодекс Статья 167 оплатой товаров признается также прекращение обязательства зачетом (подп. 2 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Все вышеизложенное необходимо применять налогоплательщику, выбравшему в качестве момента определения налоговой базы по НДС «отгрузку» товара.

Если оба покупатель и продавец выбрали в учетной политике метод определения налоговой базы по НДС – «оплату» товара, то момент возникновения объекта по НДС (реализации товара) не совпадает с моментом определения налоговой базы по НДС (по «оплате» товара), и в этом случае обязанность по уплате НДС не возникает.

Если у сторон по договору выбраны различные моменты для определения налоговой базы по НДС – то тем более необходимо показывать двойную реализацию во избежание потерь одной из сторон.

Следует отметить, что существует иная точка зрения, а именно: при возврате некачественного товара продавцу отсутствует реализация, что влечет за собой внесение изменений в налоговые базы по налогу на прибыль и НДС. Мы не можем согласиться с данной позицией, т. к., во-первых, данная позиция, по сути, отражает экономический смысл операций по возврату, но не обоснована как с точки зрения гражданского, так и налогового законодательства, во-вторых, утверждение об отсутствии реализации при возврате товара в нашей ситуации было бы возможно, если бы данное положение было включено в перечень п. 3 ст. 39 НК РФ (операции, не признаваемые реализацией товаров, работ, услуг), в-третьих, данная позиция может привести к налоговым рискам (уплате пени и взысканию штрафов).

В связи с неоднозначностью толкования порядка отражения операций по возврату товара для целей налогообложения Минфином РФ давались многочисленные разъяснения, которые также носят противоречивый характер (письмо Минфина РФ от 25.08.04 №03-04-11/136 , письмо Минфина РФ от 21.03.05 №03-04-11/60 ).

Вместе с тем, необходимо отметить, что вносимые изменения в главу 21 НК РФ Федеральным законом №119-ФЗ от 22.07.2005 упростят рассматриваемую ситуацию.

Данным законом вносятся существенные изменения в главу 21 НК РФ, в том числе:

• в ст. 167 НК РФ – с 01.01.06 момент определения налоговой базы определяется только законодательством (право выбора налогоплательщиком момента определения налоговой базы «по отгрузке» или по «оплате» с 01.01.06 отсутствует), данный момент определяется как наиболее ранняя из дат - день отгрузки (передачи) товаров или оплата (частичная оплата),

• в ст. 171, 172 НК РФ – с 01.01.06 исключается такое основание как оплата для предъявления НДС к вычету.

Таким образом, вероятно, схема двойной реализации (двойной отгрузки) при совершении операций по поставке товара и по возврату товара наиболее оптимальна с точки зрения налоговых рисков и в будущем.

Единственным неурегулированным случаем является реализация товаров организации (индивидуальному предпринимателю), применяющей упрощенную систему налогообложения. В этом случае обратная реализация товара будет произведена по той же цене, но не будет включать в себя НДС и первоначальный продавец в этом случае не сможет предъявить НДС к вычету, а включит в состав расходов стоимость возвращенного товара в полной сумме (что несколько уменьшит потери первоначального продавца, но не исключит их полностью).

Татьяна Светличная, ведущий юрисконсульт ООО «БДО Юникон Северо-Запад»

Алексей Мельников, старший юрисконсульт ООО «БДО Юникон Северо-Запад»