Рассмотрение дел о признании незаконными ненормативных актов, связанных с предоставлением налоговых вычетов и возмещением НДС ~ (По материалам судебной практики арбитражного суда Новгородской области за 2004 год)

Указанная категория дел составила значительную часть из числа рассматриваемых административной коллегией суда.

В подавляющем большинстве случаев судом признается незаконность ненормативных актов (действий / бездействия) налоговых органов по ¬отказу в применении налоговых вычетов и возмещении НДС налогоплательщикам.

В 2004 году судом было рассмотрено более 100 заявлений налогоплательщиков о признании незаконными решений (действий / бездействия) налоговых органов, которыми налогоплательщикам отказано в праве на вычеты или возмещение НДС. Примерно 85% из них составляют дела, где налогоплательщиками оспаривалась правомерность возмещения НДС по экспортным операциям, облагаемым по ставке 0%. Из всех рассмотренных судом заявлений налогоплательщиков большинство споров — порядка 90% — разрешено в пользу заявителей. Анализ складывающейся судебной практики показывает, что основной причиной отказа налоговыми органами налогоплательщику в праве на вычеты либо на возмещение НДС является установление налоговым органом при проведении встречных проверок факта неуплаты поставщиками в бюджет НДС с выручки, полученной от налогоплательщика, либо невозможность проведения встречной налоговой проверки из-за отсутствия поставщиков по месту нахождения, указанному в документах.

Так, например, по делам № А44-347/04-С9, А44-517/04-С9, А44-868/04-С9, А44-1599/04-С9 , А44-1936/04-С9, А44-1499/04-С10 , А44-1500/04-С10 , А44-598/04-С13 , А44-648/04-С13 , А44-887/04-С13 , А44-2002/04-С14, А44-317/04-С15, А44-3018/04-С15, А44-3817/04-С15 судом удовлетворены требования налогоплательщиков и признаны незаконными решения налоговых органов об отказе в праве на возмещение НДС по мотивам того, что налогоплательщиками представлены суду доказательства реального экспорта и поступления валютной выручки, подтвержденные документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ Налоговый кодекс Статья 165, а также свидетельства уплаты НДС поставщикам при расчетах за поставленные товары (работы, услуги).

Нормами действующего законодательства (статьи 165, 171 Налоговый кодекс Статья 171, 172 Налоговый кодекс Статья 172, 176 Налоговый кодекс Статья 176 НК РФ) право налогоплательщика на возмещение НДС не связывается с фактическим внесением в бюджет налога поставщиками экспортных товаров (работ, услуг).

Статья 32 НК РФ Налоговый кодекс Статья 32 возлагает на налоговые органы обязанности по осуществлению контроля за соблюдением налогоплательщиком требований закона, в том числе в части своевременности и полноты внесения поставщиками в бюджет НДС. Как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 16.10.03 № 329-О , истолкование понятия «добросовестный налогоплательщик» не предполагает возложение на налогоплательщиков дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.

Соответственно, полученные налоговой инспекцией в ходе контрольных мероприятий данные о непредставлении поставщиками налоговой отчетности в соответствующий территориальный налоговый орган, неотражение ими хозяйственных операций в учете и, как следствие, неуплата НДС в бюджет с выручки, полученной от налогоплательщиков, по мнению суда, не могут служить законным и достаточным основанием для отказа налогоплательщикам в предоставлении налоговых вычетов и возмещении налога.

В ряде случаев по указанной категории дел кассационной инстанцией отменялись либо изменялись решения суда первой инстанции.

Решением суда первой инстанции по делу от 24.01.05 № А44-4377/04-С9 отказано налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС ввиду ненадлежащего оформления поставщиком счетов-фактур, выставленных налогоплательщику, а также неуплаты поставщиком НДС в бюджет с выручки, полученной от налогоплательщика.

Кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции, указав, что судебный акт принят по неполно исследованным обстоятельствам: факт оплаты приобретенной налогоплательщиком продукции, в том числе уплаты НДС, подтверждается документально; невозможность осуществления встречной проверки поставщика не является законным основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов.

Решением суда первой инстанции по делу от 24.02.04 № А44-2521/03-С15 налогоплательщику отказано в предоставлении налоговых вычетов ввиду того, что документы по расчетам с поставщиками, представленные налогоплательщиком в обоснование своих требований, не соответствуют действительности.

Кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции, указав, что факт оплаты приобретенной налогоплательщиком продукции подтверждается документально; невозможность осуществления встречной проверки поставщика не является законным основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов; налоговый орган не представил суду неопровержимых доказательств того, что поставщик не существует как юридическое лицо.

Решением суда первой инстанции по делу от 10.12.04 № А44-2483/04-С14 удовлетворены требования налогоплательщика о возмещении НДС, при том что последним не были представлены по требованию налогового органа документы для камеральной проверки налоговых деклараций.

Кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции, указав на правомерность истребования налоговым органом у налогоплательщика дополнительных сведений при проведении камеральной проверки и подчеркнув, что без наличия таковых невозможно подтвердить факт приобретения и оплаты налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в том числе уплаты НДС.

В 2004 году судом рассмотрен ряд дел о признании незаконными решений налоговых органов, на основании которых налогоплательщикам было отказано в праве на возмещение НДС, поскольку налогоплательщики направляли на расчеты с поставщиками заемные средства и на момент обращения в налоговый орган за возмещением НДС не произвели погашение займа.

Судом были признаны незаконными решения Инспекции по делам № А44-2728/04-С15 , А44-2385/04-С7 , А44-300/04-С15 , А44-9480/04-С15 , А44-8527/04-С15 и др. в части отказа налогоплательщикам в праве на вычеты и на возмещение НДС в связи с оплатой последними НДС поставщикам за счет заемных средств.

Суд первой инстанции мотивировал свою позицию тем, что «право на возмещение НДС налоговое законодательство не связывает с источником получения средств, посредством которых производится оплата товара (работ, услуг)». Кроме того, согласно статье 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа деньги или иные вещи передаются заемщику в собственность и при расчетах выступают как собственные средства налогоплательщика.

Постановлениями кассационной инстанции решения суда первой инстанции по делам № А44-2728/04-С15, А44-2385/04-С7, А44-300/04-С15 были отменены со ссылкой на Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 169-О , в котором суд указал на то, что до момента исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа заемные средства, использовавшиеся при расчетах с поставщиками, не могут рассматриваться как реальные затраты.

В последующем Определением Конституционного Суда РФ от 04.11.04 № 324-О было разъяснено, что оплата НДС поставщикам товаров (работ, услуг) за счет заемных денежных средств, в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа, не является безусловным основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов и возмещения НДС. Из правовой позиции, изложенной в указанном Определении Конституционного Суда РФ, следует, что в праве на предоставление налоговых вычетов может быть отказано в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных по ставщиком сумм НДС. То есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи его поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, что может быть обусловлено в том числе и недобросовестностью налогоплательщика.

При рассмотрении дел № А44-2670/04-С13 , А44-3821/04-С15 судом подтверждено право налогоплательщиков на применение налоговых вычетов при расчетах заемными средствами, при этом последнее не может ставиться в зависимость от факта погашения полученных займов. Кассационная инстанция поддержала позицию суда первой инстанции, оставив решения по указанным делам в силе.

В 2003—2004 гг. судом рассмотрен ряд дел № А44-2385/04-С7, А44-3822/04-С9 , А44-352/03-С9 , A44-10181/04-C14, А44-2095/04-С14 , А44-5/05-15, А44-11128/04-С15 , А44-2667/03-С15 , при разбирательстве которых исследовался вопрос реальности понесенных налогоплательщиком затрат и выполненных хозяйственных операций.

Так, судом первой инстанции подтверждена правомерность отказа налоговым органом в предоставлении налогоплательщику налоговых вычетов по приобретенным услугам в связи с недоказанностью факта оказания данных услуг поставщиками налогоплательщику (дело № А44-2667/03-С15). Апелляционная инстанция отменила решение суда первой инстанции по тому основанию, что факт оплаты налогоплательщиком услуг поставщиков, в том числе уплата НДС, подтверждается, соответственно, применение налоговых вычетов обоснованно.

Кассационная инстанция отменила постановление апелляционной инстанции и оставила в силе решение суда первой инстанции, указав, что документы, представляемые налогоплательщиком в обоснование правомерности применения налоговых вычетов, должны отвечать требованиям, предъявляемым законодательством, и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает возможность предоставления налоговых вычетов.

Судом первой инстанции удовлетворены требования налогоплательщика о возмещении НДС по приобретенным товарам и услугам (дело № А44-2095/04-С14).

Кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции, направив дело на новое рассмотрение и указав, что суду необходимо исследовать реальность совершенных налогоплательщиком сделок и произведенных затрат, дать оценку доводам налогового органа об отсутствии экономической целесообразности в совершении указанных сделок и т. д.

Судом первой инстанции удовлетворены требования налогоплательщика о возмещении НДС по приобретенным товарам (дело № А44-3822/04-С9 ).

Кассационная инстанция отменила решение суда, указав, что представленные налогоплательщиком в обоснование вычетов по налогу счета-фактуры не могут являться таким основанием, так как оформлены на несуществующих поставщиков с вымышленными ИНН и не числящихся в едином государственном реестре налогоплательщиков.

Судом первой инстанции удовлетворены требования налогоплательщика о возмещении НДС по приобретенной недвижимости (дело № А44-352/0-С9).

Кассационная инстанция отменила решение суда первой инстанции, указав на неисследованность судом таких обстоятельств, как взаимозависимость лиц, между которыми совершались сделки, многоступенчатость сделок, не имеющая разумной цели, недостоверность сведений, указанных в счетах-фактурах, регистрация поставщиков по утерянным документам.

В 2004 году судом рассматривались дела, где давалась оценка добросовестности налогоплательщика, обратившегося за судебной защитой, гарантированной статьей 138 Налоговый кодекс Статья 138 Налогового кодекса РФ и статьей 198 Арбитражный процессуальный кодекс Статья 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в целях восстановления нарушенных прав и интересов, выразившихся в отказе налоговых органов в предоставлении налоговых вычетов и возмещения НДС.

В значительной степени рассмотрение дел указанной категории обусловлено правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 08.04.04 № 168-О , от 08.04.04 № 169-О , от 04.11.04 № 324-О .

Из Определения Конституционного Суда РФ от 25.07.01 № 138-О следует вывод, что налогоплательщик, недобросовестность которого будет доказана в судебном порядке, лишается гарантий, предоставляемых законодательством о налогах и сборах, соответственно, в том числе права на применение налоговых вычетов и возмещение НДС.

Наиболее наглядно и определенно указанная правовая позиция нашла отражение в определениях Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 168-О и 169-О во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда РФ от 20.02.01 № 3-П и последующим разъяснением, изложенным в Определении Конституционного Суда РФ от 04.11.04 № 324-О.

Из указанной правовой позиции следует, что возможность предоставления налоговых вычетов и возмещение НДС должны обуславливаться необходимостью доказывания факта наличия у налогоплательщика реальных затрат по оплате начисленных поставщиками сумм налога; кроме того, отказ в праве на налоговые вычеты и сопутствующее им возмещение налога могут иметь место в том случае, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается корреспондирующей этому праву обязанностью по уплате налога в бюджет в денежной форме поставщиками.

При этом указано, что установление данных обстоятельств является компетенцией арбитражных судов при рассмотрении конкретных дел.

Соответственно, суд, рассматривая дела данной категории, не ограничивался только установлением того, что формально противоречия действий налогоплательщика законодательству о НДС отсутствуют, но давал им оценку с точки зрения добросовестности и недопустимости злоупотребления правами.

Подобная оценка в силу положений статей 65 Арбитражный процессуальный кодекс Статья 65, 189 Арбитражный процессуальный кодекс Статья 189 АПК РФ должна производиться на основании доказательств, представленных суду налоговыми органами.

В ходе судебного разбирательства судом оценивались такие обстоятельства, как:

— единичность совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций и соответствие их профилю осуществляемой деятельности;

— небольшой промежуток времени между регистрацией организации и осуществлением, как правило, одной-двух сделок, связанных с предоставлением налоговых вычетов либо возмещением НДС;

— расчеты с поставщиками за счет привлеченных средств, в том числе займов, не погашаемых заемщиком;

— взаимозависимость лиц, участвующих в сделках;

— отсутствие в действиях налогоплательщика разумной и обоснованной цели;

— экономическая целесообразность совершаемых сделок, соответствие фактов хозяйственной деятельности действительности;

— реальность произведенных расчетов и понесенных расходов;

— соответствие действительности документов, представленных налогоплательщиком в обоснование применения налоговых вычетов и возмещения НДС;

— участие в производимых налогоплательщиком расчетах организаций, зарегистрированных по утерянным документам, имеющих поддельные ИНН;

— фиктивный юридический адрес поставщиков, отсутствие последних по месту нахождения, указанному в документах, и т. д.

При этом судом устанавливалась причинно-следственная связь в дейст¬виях налогоплательщика и поставщиков, с которыми осуществлялись расчеты.

Оценка указанных обстоятельств в их совокупности и взаимной связи позволяла суду сделать вывод либо о правомерности требований налогоплательщика, либо о направленности его действий исключительно на уклонение от уплаты налогов или незаконное получение денежных средств из бюджета посредством возмещения НДС и принять решение, соответствующее закону и принципу необходимости добросовестного осуществления налогоплательщиками своих субъективных прав.

О. В. Пестунов, судья Арбитражного суда Новгородской области