Учет гарантийного и сервисного обслуживания

Гарантия качества товаров и гарантийный срок

В случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным законодательством и самим договором купли-продажи (в частности, при продаже товара по образцу или по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу или описанию), в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока) (п. 2 ст. 470 Гражданский кодекс Статья 470 ГК РФ).

Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 1 ст. 471 Гражданский кодекс Статья 471 ГК РФ).

Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 3 ст. 470 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, гарантийный срок на комплектующее изделие считается равным гарантийному сроку на основное изделие и начинает течь одновременно с гарантийным сроком на основное изделие (п. 3 ст. 471 ГК РФ).

На товар (комплектующее изделие), переданный продавцом взамен товара (комплектующего изделия), в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается гарантийный срок той же продолжительности, что и на замененный, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 4 ст. 471 ГК РФ).

Если на товар не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п. 2 ст. 477 Гражданский кодекс Статья 477 ГК РФ).

В случаях, когда предусмотренный договором гарантийный срок составляет менее двух лет и недостатки товара обнаружены покупателем по истечении гарантийного срока, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю, продавец несет ответственность, если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента (п. 5 ст. 477 ГК РФ).

Следует отметить, что если покупателем является гражданин, а товары (работы, услуги) приобретаются исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, то дополнительное регулирование вопросов, связанных с предоставлением покупателю гарантии качества, осуществляется Законом РФ от 07.02.92 №2300-1 «О защите прав потребителей» .

Гарантия качества результатов работ

Законодательное регулирование вопросов, связанных с предоставлением покупателям гарантии качества результатов работ, осуществляется в главе 37 «Подряд» ГК РФ.

В случае, когда законом, иным правовым актом, договором подряда или обычаями делового оборота предусмотрен для результата работы гарантийный срок, результат работы должен в течение всего гарантийного срока соответствовать условиям договора о качестве.

Гарантия качества результата работы, если иное не предусмотрено договором подряда, распространяется на все, составляющее результат работы (ст. 722 Гражданский кодекс Статья 722 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором подряда, гарантийный срок начинает течь с момента, когда результат выполненной работы был принят или должен был быть принят заказчиком (п. 5 ст. 724 Гражданский кодекс Статья 724 ГК РФ).

Во многом эти положения законодательства аналогичны соответствующим положениям, установленным для товаров, а некоторые положения главы 30 ГК РФ «Купля-продажа» применяются для работ в явном виде.

Поэтому в дальнейшем мы будем рассматривать продажу товаров.

Учет расходов на гарантийный ремонт

Поскольку расходы на гарантийный ремонт и обслуживание непосредственно вытекают из отношений купли-продажи, в бухгалтерском учете их следует учитывать на счете 44 «Расходы на продажу» (в данном случае счет 44 следует использовать не только торговым, но и производственным организациям).

Типовые проводки по учету расходов на гарантийный ремонт и обслуживание см. в Таблице №1.

Таблица №1

Бухгалтерские проводки по учету расходов на гарантийный ремонт и обслуживание

Для целей исчисления налога на прибыль расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию включаются в состав прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налоговый кодекс Статья 264 НК РФ).

Бухгалтерский учет резерва расходов

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (утв. Приказом Минфина РФ от 28.11.01 №96н) выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг относятся к условным фактам хозяйственной деятельности.

Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год; при этом последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату (п. 5 ПБУ 8/01).

Таким образом, если по оценкам организации предстоящие расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслуживанием, существенны, то эту информацию необходимо отразить как минимум при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

Если одновременно выполняются следующие два условия, то организация, имеющая условные обязательства, должна отразить создание резерва (п. 8 ПБУ 8/01):

1) существует очень высокая или высокая вероятность (т. е. вероятность более 50%), что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства, либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

2) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Для гарантийных обязательств первое условие выполнятся всегда. Таким образом, «гарантийный» резерв следует создавать, если ожидаемые расходы можно достаточно обоснованно оценить, и они являются для организации существенными.

Если же ожидаемые расходы существенны, но (по мнению организации) их нельзя оценить достаточно обоснованно, то резерв не создается, а информацию об условных обязательствах по гарантийному ремонту и обслуживанию следует раскрыть в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в порядке, предусмотренном ПБУ 8/01 (п. 13, п. 20 ПБУ 8/01).

Оценка последствий условных фактов (в т.ч. и предстоящих «гарантийных» расходов) производится в соответствии с разделом III ПБУ 8/01.

Пример 1

«Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10% потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Дополнительные затраты на ремонт по оценке организации в среднем составят 30% стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров:

2% + 10% х 0,3 = 5% стоимости проданных товаров.»

Поскольку расходы на гарантийный ремонт и обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 8/01). Логично использовать для этой цели тот же самый счет 44 «Расходы на продажу». Для учета самого резерва следует использовать счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва (в данном случае при предъявлении покупателями рекламаций), в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации (п. 11 ПБУ 8/01).

В конце каждого года проводится инвентаризация резерва, по результатам которой сумма резерва может быть (п. 10 ПБУ 8/01):

• увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

• организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

• остаться без изменения;

• списана полностью на внереализационные доходы организации.

Таблица №2

Бухгалтерские проводки по учету резерва по гарантийным обязательствам

Следует отметить, что ПБУ 8/01 может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 2 ПБУ 8/01).

Понятие «субъект малого предпринимательства» определяется в ст.3 Федерального закона от 14.06.95 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» . К ним относятся коммерческие организации, удовлетворяющие определенным ограничениям по количеству работников и по составу учредителей.

Налоговый учет резерва расходов

Сразу необходимо отметить, что в отличие от бухгалтерского учета формирование данного резерва в налоговом учете не является обязательным ни при каких обстоятельствах и полностью зависит от «волеизъявления» налогоплательщика, выраженного в его учетной политике для целей налогообложения.

Понятно, что если данный резерв формируется в бухгалтерском учете, то логично формировать его и для целей налогообложения. И поскольку ПБУ 8/01 не содержит конкретных формул для расчета отчислений в данный резерв, а опирается на субъективные оценки самой организации, по мнению автора, существует возможность «подогнать» эти оценки под достаточно жесткие правила налогового учета, изложенные далее.

Порядок формирования и использования резерва расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в налоговом учете определяется ст. 267 Налоговый кодекс Статья 267 НК РФ.

Организация в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Пример 2

Пример 3

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Учет сервисного обслуживания

Термин «сервисное обслуживание» в нормативных документах не определяется, однако мы будем под ним понимать ремонт и обслуживание ранее проданных товаров за дополнительную плату (в отличие от бесплатного гарантийного обслуживания). Обязанность продавца в течение определенного времени после продажи осуществлять платное сервисное обслуживание может вытекать из условий договора купли-продажи, однако продавец может оказывать подобные услуги и помимо условий договора.

В учете продавца сервисное обслуживание отражается как продажа (реализация) работ или услуг в общеустановленном порядке.

Для сбора затрат на сервисное обслуживание может использоваться как счет 20 «Основное производство», так и счет 23 «Вспомогательное производство».

В налоговом учете расходы на сервисное обслуживание будут отражаться как расходы, связанные с производством и реализацией в разрезе элементов (материальные расходы, расходы на оплату труда и др.).

Таблица №3

Бухгалтерские проводки по учету сервисного обслуживания

Если по оценкам организации предстоящие расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслуживанием, существенны, то эту информацию необходимо отразить как минимум при составлении годовой бухгалтерской отчетности.

«Гарантийный» резерв следует создавать, если ожидаемые расходы можно достаточно обоснованно оценить, и они являются для организации существенными.

Поскольку расходы на гарантийный ремонт и обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.

Дмитрий Прокофьев, эксперт журнала «Бухгалтерские вести», преподаватель Учебно-методических центров НОУ «Телеком», НОУ «Институт экономики и права»