Вознаграждение членам совета директоров

Совет директоров - это орган управления обществом, осуществляющий общее руководство. Он в обязательном порядке создаётся в акционерном обществе (см. статью 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах») и может действовать в обществе с ограниченной ответственностью, если это предусмотрено его уставом (согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 32 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). В общем и целом этот вопрос ясен.

Нужно ли платить членам совета директоров вознаграждение за то, что они носят такое высокое звание? Однозначно, да, - скажут многие. И ошибутся. Согласно пункту 2 статьи 64 Закона № 208-ФЗ и абзацу 4 пункта 2 статьи 32 Закона № 14-ФЗ по решению общего собрания акционеров (участников) членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров.

Почувствовали разницу? «Могут», а не «должны». Понятно, что трудно найти организацию, где бы членам совета директоров ничего не платили, но теоретически такая возможность существует. В случае, если общее собрание акционеров (участников) так решит. Оно же решает вопрос о том, в каком размере это вознаграждение должно выплачиваться.

Вознаграждение членам совета директоров должно отражаться в бухгалтерском учёте. Понятно, что это расходы организации, ибо вознаграждение подпадает под критерии расходов, установленные пунктом 2 раздела I  ПБУ 10/99 «Расходы организации» (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Но вот вопрос – а какие именно это расходы? Тут существуют варианты.

Суммы вознаграждения членам совета директоров могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности (в качестве управленческих расходов) при условии, что к компетенции совета директоров отнесены вопросы, касающиеся в том числе текущей деятельности организации (согласно пунктам 5 и 7 раздела II ПБУ 10/99). В этом случае оно будет отражаться по дебету балансового счёта 26 «Общехозяйственные расходы» (либо 20 «Основное производство», либо 44 «Расходы на продажу» - если речь идёт об организации, имеющей право на упрощённое ведение бухгалтерского учёта).

Возможен и другой вариант – учитывать вознаграждение членам совета директоров  в составе прочих расходов организации (исходя из пункта 4 раздела I и пункта 11 раздела III ПБУ 10/99). Это тоже не возбраняется. В этом случае в бухгалтерском учёте начисление вознаграждения отражается по дебету балансового счёта 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчёт 91/2 «Прочие расходы»).

Как видим, в данном вопросе действительно существуют варианты. Что должна сделать организация в этом случае? Правильно, указать порядок учёта расходов на выплату рассматриваемого вознаграждения в своей учётной политике (согласно пункту 7 раздела II ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»). Чтобы не допускать разночтений в подходе к данному вопросу.

При начислении сумм вознаграждения членам совета директоров может меняться дебет счетов, а вот кредитоваться в обоих случаях будет один и тот же балансовый счёт - 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Почему именно он? Так других подходящих счетов для данного случая нет. Члены совета директоров не обязаны быть сотрудниками организации или её акционерами (участниками). Следовательно, однозначно балансовые счета 70 «Расчёты с персоналом по оплате труда» и 75 «Расчёты с учредителями» не применяются. Остаётся счёт 76, который для того и нужен, чтобы отразить на нём все те операции, для которых специального балансового счёта не придумали.

Расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров общества признаются организацией на дату начисления (согласно пункту 16 раздела IV ПБУ 10/99).

Тут нас ждёт много интересных сюрпризов. Начнем с самого простого – с налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который признаётся объектом налогообложения по НДФЛ, формирующим налоговую базу по НДФЛ (согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208, пункту 1 статьи 209 и пункту 1 статьи 210 НК РФ). В состав доходов, не подлежащих обложению НДФЛ, указанные вознаграждения не входят (см. статью 217 НК РФ), так что налог платить придётся. Но не самому физическому лицу, а организации, выплачивающей указанный доход, которая выступает в роли налогового агента по НДФЛ - она обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (согласно пунктам 1, 2, 4 и 6 статьи 226 НК РФ). Налогообложение рассматриваемого дохода производится по ставке 13% (согласно пункту 1 статьи 224 НК РФ). Датой получения вознаграждения признаётся дата выплаты доходов (согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

Со страховыми взносами вопрос более сложный. Нужно их начислять или нет – на этот счёт ломали копья налогоплательщики и различные ведомства чуть ли не с того момента, как вообще появилось такое понятие как «вознаграждение членам совета директоров». Точка в этом вопросе была поставлена чуть больше полугода назад Конституционным Судом РФ. По его мнению, изложенному в определениях от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О, правовое регулирование предполагает отнесение вознаграждений членам совета директоров к выплатам в рамках гражданско-правовых договоров и к объекту обложения страховыми взносами. Это же мнение поддержали ПФР (см. письмо от 19.08.2016 № НП-30-26/11748) и Минтруда (см. письмо от 15.11.2016 № 17-4/В-448), ранее упорно сопротивлявшееся такому подходу. Но против Конституционного Суда, как говорится, не попрёшь.

Отметим, что выводы КС РФ, сделаны на основании положений утратившего на сегодняшний день силу Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ  «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Однако они применимы и в настоящее время, поскольку нормы указанного Закона аналогичны нормам, включённым в НК РФ (см. подпункт 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ).

Следовательно, поскольку вознаграждения членам совета директоров приравнены к вознаграждениям, выплачиваемым физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, то они не включаются в базу для исчисления страховых взносов в части страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 422 НК РФ). При этом они могут облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с заключённым договором заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (согласно пункту 1 статьи 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ   «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»). Обычно такая обязанность в отношении вознаграждений членам совета директоров не предусмотрена. Соответственно, на сумму указанного вознаграждения данные страховые взносы не начисляются. Но если вдруг такая возможность будет предусмотрена… Тогда, соответственно, появятся и страховые взносы.

Что у нас там дальше? Налог на прибыль. Тут всё просто и однозначно - расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров на основании решения общего собрания акционеров (участников), не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 48.8 статьи 270 НК РФ. Нельзя и всё. И никакие ссылки на то, что, мол, совет директоров является органом управления обществом, а, следовательно, выплаты его членам экономически оправданы, работать не будут. Сказано же – «нельзя». Почему? Потому что в НК РФ так написано.

При этом статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ. Таким образом, расходы в виде страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, исчисленных с выплат и вознаграждений, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (см. письмо Минфина России от 14.10.2016 № 03-03-06/1/60067).

Напоследок вспомним о «ненавистном» ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций». Поскольку сумма вознаграждения членом совета директоров формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) и не учитывается при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учёте организации ежемесячно возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (согласно пунктам 4 и 7 раздела II ПБУ 18/02). В бухгалтерском учёте начисление ПНО отражается по дебету балансового счёта 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом балансового счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» (согласно «Инструкции по применению Плана счетов»).

Вот такая вот история. Как видите, не всё просто и однозначно с таким, казалось бы, распространённым видом факта хозяйственной жизни. Надеюсь, что данная статья поможет бухгалтерам, если они столкнутся на практике с данным вопросом.