Расчет среднего заработка командированному работнику при повышении оклада

Работник направлен в служебную командировку в мае 2016 г. В командировке работник находился пять рабочих дней. В организации установлена пятидневная рабочая неделя. Должностной оклад работника составляет: в 2015 г. - 73 500 руб., с января 2016 г. - 78 645 руб. В августе 2015 г. (с 03.08.2015 по 30.08.2015) работник находился в основном оплачиваемом отпуске продолжительностью 28 календарных дней, в связи с чем сумма начисленной заработной платы за фактически отработанное время составила 3500 руб. Иные периоды, исключаемые из расчетного, а также начисленные за эти периоды выплаты в пользу работника отсутствуют. Сумма среднего заработка перечисляется на банковский счет работника. Командировка связана с производственной деятельностью организации.

Для целей налогообложения учет доходов и расходов ведется методом начисления.

Трудовые отношения

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение места работы (должности) и среднего заработка, который исчисляется в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса РФ (ст. 167 ТК РФ).

Подробнее о сохранении за работником среднего заработка см. Путеводитель по кадровым вопросам.

Средний заработок, сохраняемый за работником во время командировки, является частью оплаты труда работника. Данная выплата не относится к командировочным расходам, возмещаемым работнику в соответствии со ст. 168 ТК РФ, т.е. не является выплатой компенсационного характера применительно к ст. 129 и ч. 2 ст. 164 ТК РФ.

Расчет среднего заработка

Во всех случаях определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, применяется порядок, установленный Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение) (ч. 1, 7 ст. 139 ТК РФ, п. 1 Положения).

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат, в данном случае - заработная плата, начисленная работнику по должностному окладу за отработанное время (ч. 2 ст. 139 ТК РФ, абз. 1, пп. "а" п. 2 Положения).

Расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения). Таким образом, в данном случае расчетным периодом для начисления среднего заработка работнику за время служебной командировки является период с 01.05.2015 по 30.04.2016. В указанном периоде 247 рабочих дней.

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается, в частности, время нахождения работника в основном оплачиваемом отпуске, а также начисленные за это время суммы (пп. "а" п. 5 Положения). В данном случае работник находился в отпуске 28 календарных дней (с 03.08.2015 по 30.08.2015), из которых 20 - рабочие дни.

При повышении в организации должностных окладов в расчетный период повышаются и выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период времени (т.е. за 2015 г.). Для этого применяется коэффициент, который рассчитывается путем деления должностного оклада, установленного в месяце последнего повышения должностных окладов, на должностные оклады, установленные в каждом из месяцев расчетного периода (абз. 2 п. 16 Положения).

В данном случае выплаты за 2015 г., учитываемые при исчислении среднего заработка, повышаются на коэффициент, равный 1,07 (78 645 руб. / 73 500 руб.).

Следовательно, при расчете среднего заработка учитываются выплаты работнику в размере:

• за 2015 г. - 554 260 руб. (73 500 руб. x 1,07 x 7 мес. + 3500 руб. x 1,07 x 1 мес.);

• за 2016 г. - 314 580 руб. (78 645 руб. x 4 мес.).

Таким образом, общая сумма выплат за расчетный период, используемая при расчете среднего заработка, равна 868 840 руб. (554 260 руб. + 314 580 руб.).

При определении среднего заработка в данном случае используется средний дневной заработок, который исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 3, 5 п. 9 Положения).

В расчетном периоде работник фактически отработал 227 дней (247 дн. - 20 дн.). Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащих оплате (абз. 4 п. 9 Положения).

Таким образом, средний заработок, причитающийся работнику за время служебной командировки, составляет 19 137,44 руб. (868 840 руб. / 227 дн. x 5 дн.).

Страховые взносы

На суммы среднего заработка, выплачиваемого работнику за период командировки, организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Это обусловлено тем, что данная выплата производится работнику в рамках трудовых отношений и освобождение этой выплаты от обложения страховыми взносами законодательством не предусмотрено (что следует из ч. 1 ст. 7, ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1, ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Подробнее о начислении и уплате страховых взносов см. в консультации М.С. Радьковой (на примере заработной платы).

Бухгалтерский учет

Средний заработок, начисленный работнику за дни служебной командировки, связанной с производственной деятельностью организации, а также начисленные на него страховые взносы относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы в виде среднего заработка и страховых взносов признаются на дату их начисления (п. 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доход работника в виде среднего заработка, сохраняемого на время служебной командировки, является объектом налогообложения и формирует налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).

Организация, выплачивающая работнику доход, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать из выплачиваемого дохода и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Исчисление НДФЛ производится по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), на дату фактического получения дохода, определяемую в данном случае в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ как последний день месяца, за который работнику начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 3 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Исчисленный и удержанный НДФЛ перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем выплаты работнику среднего заработка (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Средний заработок, причитающийся работнику за дни командировки, учитывается в составе расходов на оплату труда в месяце его начисления (п. 6 ч. 2 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Страховые взносы, начисленные на сумму среднего заработка, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

<*> Приведенные в таблице проводок суммы страховых взносов рассчитаны с применением общих тарифов (в пределах установленной предельной величины базы для начисления взносов).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены с применением тарифа 0,2%. Подробнее о страховых тарифах по этим взносам см. Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В данной консультации бухгалтерские записи по уплате страховых взносов не приводятся.

<**> Расчет НДФЛ произведен без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.