Организация приобрела у уполномоченного банка 20 000 евро по курсу 74,2 руб/евро. Денежные средства на приобретение валюты перечислены с расчетного счета организации, приобретенная валюта зачислена на валютный счет организации. Валюта использована для расчетов с иностранным поставщиком в месяце, следующем за месяцем ее приобретения. Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последний день каждого календарного месяца.
Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):
- на дату приобретения валюты - 73,5 руб/евро;
- на отчетную дату - 75,0 руб/евро;
- на дату перечисления валютных средств контрагенту - 74,6 руб/евро.
Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Операции по расчетам с иностранным поставщиком (за исключением перечисления валюты) в данной консультации не рассматриваются.
Нормативно-правовое регулирование
В рассматриваемой ситуации организация приобретает валюту для осуществления расчетов с иностранным поставщиком (нерезидентом). Такие расчеты осуществляются без ограничений, что следует из ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).
Приобретение валюты производится только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 11 Закона N 173-ФЗ).
Бухгалтерский учет
Для отражения расчетов с банком по приобретению (обмену) иностранной валюты может использоваться отдельный субсчет счета 57 "Переводы в пути" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Напомним, что синтетический счет (субсчет), применяемый для учета обменных операций, фиксируется в рабочем плане счетов, который утверждается руководителем организации (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Денежные средства в иностранной валюте, зачисленные на валютный счет организации, пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату поступления валюты (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).
В рассматриваемой ситуации официальный курс евро, по которому производится пересчет стоимости валюты в рубли при принятии ее к учету, ниже, чем курс, по которому она была приобретена у банка. Уменьшение стоимости принимаемой к учету валюты по сравнению со стоимостью ее приобретения относится на расходы организации на дату принятия валюты к учету. Такой расход не связан с производством и продажей продукции (товаров), выполнением работ, оказанием услуг и признается прочим расходом. Это следует из п. п. 2, 4, 5, 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
В дальнейшем денежные средства на валютном счете подлежат пересчету в рубли на отчетные даты и на даты совершения операций по этому счету по курсу Банка России, установленному на эти даты. В данном случае пересчет производится на последний день месяца, в котором приобретена валюта, и на дату перечисления валютных средств поставщику (п. п. 5, 6, 7, 8 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).
[B=63]
Положительные и отрицательные курсовые разницы, образующиеся при пересчете денежных средств на валютном счете, учитываются в составе соответственно прочих доходов и прочих расходов в периодах, в которых произведен пересчет (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 ПБУ 10/99).
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом вышеизложенного в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <*>.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции, связанные с обращением иностранной валюты, в том числе ее приобретение, не признаются объектом налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).
Налог на прибыль организаций
Имущество в виде валютных ценностей пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности на указанное имущество и (или) на последнее число текущего месяца, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). То есть в данном случае стоимость валюты пересчитывается в рубли на дату приобретения, последнее число месяца, в котором была приобретена валюта, и на дату перечисления валюты иностранному поставщику.
Разница, возникающая вследствие отклонения курса приобретения евро от курса евро, установленного Банком России на дату приобретения валюты, признается отрицательной курсовой разницей и учитывается в составе внереализационных расходов на дату перехода права собственности на валюту к организации (пп. 6 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие в связи с дальнейшим пересчетом стоимости валюты, учитываются в составе внереализационных доходов и внереализационных расходов соответственно, на даты пересчета (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма |
Первичный документ |
|
Руб. |
Евро <*> |
||||
Приобретение иностранной валюты (курс евро - 73,5 руб/евро) |
|||||
Направлены денежные средства на приобретение валюты (20 000 x 74,2) |
57 (76) |
51 |
1 484 000 |
|
Договор на покупку иностранной валюты, Выписка банка по расчетному счету |
Принята к учету валюта (20 000 x 73,5) |
52 |
57 (76) |
1 470 000 |
20 000 |
Выписка банка по валютному счету, Бухгалтерская справка-расчет |
Признан прочий расход, возникший вследствие покупки валюты по курсу выше установленного Банком России (20 000 x (74,2 - 73,5)) |
91-2 |
57 (76) |
14 000 |
|
Договор на покупку иностранной валюты, Бухгалтерская справка-расчет |
На отчетную дату (курс евро - 75,0 руб/евро) |
|||||
Отражена положительная курсовая разница от пересчета стоимости валюты (20 000 x (75,0 - 73,5)) |
52 |
91-1 |
30 000 |
|
Бухгалтерская справка-расчет |
На дату перечисления валюты (курс евро - 74,6 руб/евро) |
|||||
Отражена отрицательная курсовая разница от пересчета стоимости валюты (20 000 x (75,0 - 74,6)) |
91-2 |
52 |
8000 |
|
Бухгалтерская справка-расчет |
Отражено перечисление иностранной валюты контрагенту (20 000 x 74,6) |
60 |
52 |
1 492 000 |
20 000 |
Выписка банка по валютному счету |
--------------------------------
<*> Напомним, что записи по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях, а по активам и обязательствам, перечисленным в п. 7 ПБУ 3/2006, - одновременно в валюте расчетов и платежей (п. 20 ПБУ 3/2006).
"Доходы организации" ПБУ 9/99
"Расходы организации" ПБУ 10/99
"Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)
"Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы
Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы
Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Статья 39 НК РФ. Реализация товаров, работ или услуг
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
О валютном регулировании и валютном контроле