Согласно представленному 28.07.2015 листку нетрудоспособности работница была нетрудоспособна вследствие заболевания 14 календарных дней. Сумма выплат в пользу работницы за расчетный период, на которую начислены страховые взносы в ФСС РФ, за 2013 г. составила 236 000 руб., за 2014 г. облагаемые страховыми взносами доходы отсутствовали.
Работница представила заявление о замене календарных 2013 и 2014 гг. в расчетном периоде на 2011 и 2012 календарные годы соответственно. Сумма облагаемых страховыми взносами в ФСС РФ доходов работницы за указанный период составила: за 2011 г. - 484 000 руб., за 2012 г. - 538 000 руб.
Страховой стаж работницы, учитываемый при назначении пособия по временной нетрудоспособности, составляет шесть лет. Пособие перечислено на банковский счет работницы одновременно с заработной платой, начисленной за июль 2015 г. Работница занята в основной хозяйственной деятельности организации.
Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
Корреспонденция счетов:
Нормативно-правовое регулирование отношений по назначению пособия по временной нетрудоспособности
В случае утраты работниками трудоспособности вследствие заболевания осуществляется их обеспечение пособием по временной нетрудоспособности, которое выплачивает работодатель. Размеры и условия выплаты пособия установлены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (ст. 183 Трудового кодекса РФ, п. 1 ч. 2 ст. 1.3, п. 1 ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 255-ФЗ).
Для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности застрахованное лицо представляет листок нетрудоспособности, выданный медицинской организацией по установленной форме (ч. 5 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ). Листок нетрудоспособности выдается на весь период временной нетрудоспособности, включая праздничные и выходные дни (т.е. в листке нетрудоспособности указываются календарные дни болезни) (п. п. 14, 19 Порядка выдачи листков нетрудоспособности, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 29.06.2011 N 624н).
Работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с листком нетрудоспособности. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ).
На сумму выплачиваемого работнице пособия, за исключением суммы, выплаченной за счет средств организации в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ, уменьшается сумма страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС РФ на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ч. 1, 2 ст. 4.6 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 2 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").
Расчет пособия по временной нетрудоспособности
Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя из среднего заработка работницы за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности (расчетный период) (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375). В рассматриваемой ситуации нетрудоспособность работницы наступила в 2015 г., следовательно, в расчетный период входят 2013 и 2014 календарные годы.
В средний заработок, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работницы, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ (п. 6 ч. 1 ст. 1.2, ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 2 Положения).
Таким образом, в данном случае в средний заработок работницы, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, включаются только доходы в сумме 236 000 руб., выплаченные ей в 2013 г. до наступления отпуска по беременности и родам <1>.
Согласно ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 11 Положения в случае, если в двух календарных годах, непосредственно предшествующих году наступления страхового случая (заболевания), либо в одном из указанных годов застрахованное лицо (работница) находилось в отпуске по беременности и родам и (или) в отпуске по уходу за ребенком, соответствующие календарные годы (календарный год) по заявлению застрахованного лица могут быть заменены в целях расчета среднего заработка предшествующими календарными годами (календарным годом) при условии, что это приведет к увеличению размера пособия.
При сравнении начисленных в 2011 г. (484 000 руб.) и 2012 г. (538 000 руб.) сумм, формирующих средний заработок работницы, с начислениями за 2013 г. (236 000 руб.) и 2014 г. (начисления отсутствуют) очевидно, что замена календарных лет в расчетном периоде приведет к увеличению суммы пособия. Следовательно, на основании заявления работницы календарные 2013 и 2014 гг. расчетного периода могут быть заменены на 2011 и 2012 гг. соответственно <2>.
Средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ (ч. 3.2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 19(1) Положения).
В 2011 г. предельная величина базы для начисления страховых взносов составляет 463 000 руб., а в 2012 г. - 512 000 руб. (п. 1 Постановления Правительства РФ от 27.11.2010 N 933 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2011 г.", п. 1 Постановления Правительства РФ от 24.11.2011 N 974 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с 1 января 2012 г.").
В данном случае сумма выплат, начисленных работнице за 2011 - 2012 гг. и принимаемых для расчета среднего заработка, превышает вышеуказанные предельные величины. Следовательно, для целей исчисления среднего заработка принимаются следующие суммы: за 2011 г. - 463 000 руб., за 2012 г. - 512 000 руб. <3>.
Во всех случаях для исчисления пособий по временной нетрудоспособности используется средний дневной заработок, который определяется путем деления заработка, начисленного за расчетный период, на 730 (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. п. 15, 15(1) Положения). Следовательно, средний дневной заработок работницы равен 1335,62 руб. ((463 000 руб. + 512 000 руб.) / 730 дн.).
В рассматриваемой ситуации страховой стаж работницы составляет шесть лет, поэтому размер дневного пособия определяется как 80% среднего дневного заработка (ч. 4 ст. 14, п. 2 ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ). Тем самым дневное пособие составляет 1068,50 руб. (1335,62 руб. x 80%).
Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период нетрудоспособности (включая выходные и праздничные дни) (ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 18 Положения).
Таким образом, размер пособия по временной нетрудоспособности составит 14 959 руб. (1068,50 руб. x 14 дн.).
Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за первые три дня временной нетрудоспособности за счет средств организации, а за остальной период начиная с четвертого дня временной нетрудоспособности - за счет средств бюджета ФСС РФ (п. 1 ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумма пособия, выплачиваемая за счет средств организации, составит 3205,50 руб. (1068,50 x 3 дн.), за счет средств бюджета ФСС РФ - 11 753,50 руб. (1068,50 руб. x 11 дн.).
Страховые взносы
Пособия по временной нетрудоспособности не подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Бухгалтерский учет
Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, признается расходом по обычным видам деятельности на дату ее начисления работнице (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств бюджета ФСС РФ, расходом организации не является (применительно к п. 2 ПБУ 10/99) и относится на расчеты с ФСС РФ.
Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Доход работницы в виде пособия по временной нетрудоспособности является объектом налогообложения по НДФЛ и формирует налоговую базу по НДФЛ. Это следует из п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
Организация, выплачивающая доход в виде пособия по временной нетрудоспособности, являясь налоговым агентом, должна исчислить и удержать НДФЛ при фактической выплате работнице этого дохода, а также перечислить в бюджет удержанный НДФЛ (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ). НДФЛ начисляется по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Днем фактического получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности является день выплаты этого пособия работнице (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При выплате пособия по временной нетрудоспособности в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на банковский счет работницы (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Дополнительно об исчислении, удержании и перечислении НДФЛ с пособий по временной нетрудоспособности см. Практическое пособие по НДФЛ.
Налог на прибыль организаций
Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств организации, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанный расход признается на дату начисления пособия (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств ФСС РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов не учитывается, так как не выполняется условие абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ (в данной сумме организация затрат не несет).
|
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|
Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств организации |
20 (26, 44 и др.) |
70 |
3205,50 |
Листок нетрудоспособности, Расчетная ведомость |
|
Начислено пособие по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ |
69-1 |
70 |
11 753,50 |
Листок нетрудоспособности, Расчетная ведомость |
|
Удержан НДФЛ с суммы выплачиваемого пособия (14 959 x 13%) <4> |
70 |
68 |
1945 |
Регистр налогового учета (Налоговая карточка) |
|
Перечислен в бюджет удержанный НДФЛ |
68 |
51 |
1945 |
Выписка банка по расчетному счету |
|
Выплачено работнице пособие по временной нетрудоспособности (за вычетом удержанного НДФЛ) (14 959 - 1945) |
70 |
51 |
13 014 |
Выписка банка по расчетному счету |
<1> Напомним, что суммы пособия по беременности и родам и пособия по уходу за ребенком, начисленные работнице в 2013 г., не включаются в средний заработок (п. 1 ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).
<2> Отметим, что в расчетном периоде можно заменить как один календарный год, так и два. При этом в соответствии с разъяснениями Минтруда России (Письмо от 03.08.2015 N 17-1/ООГ-1105) замена календарных лет, которые используются в целях расчета среднего заработка для исчисления пособий, может осуществляться не на любые предшествующие годы (год), а на непосредственно предшествующие наступлению страхового случая. Так, если в 2013 - 2014 гг. заявительница находилась в отпуске по беременности и родам или в отпуске по уходу за ребенком, а новый страховой случай наступил в 2015 г., то 2013 и (или) 2014 гг. могут быть заменены только на 2012 г. и (или) на 2011 г., а не на вообще любые годы, предшествующие 2013 и (или) 2014 гг.
Вместе с тем из буквального толкования ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ не следует, что замена годов должна быть произведена непосредственно на годы, следующие в строгом порядке друг за другом. Ведь замена лет расчетного периода не только на годы, непосредственно предшествующие расчетному периоду, но и на более ранние (в результате чего в расчетный период могут попасть не следующие друг за другом календарные годы) не противоречит содержанию данной нормы. Аналогичная точка зрения высказана в консультации специалиста Белгородского регионального отделения ФСС РФ Е.М. Плеховой от 11.03.2014.
<3> Вывод о том, что для расчета среднего заработка используются предельные величины, соответствующие годам, на которые производится замена (в данном случае это 2011 и 2012 гг.), содержится в консультации начальника отдела правового обеспечения страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством ФСС РФ Т.М. Ильюхиной от 21.04.2014. В то же время есть иная позиция, в соответствии с которой использовать следует предельные величины, соответствующие замененным (двум последним) годам (в данном случае это 2013 и 2014 гг.).
<4> В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитывается без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Постановление Правительства РФ от 27.11.2010 N 933
Постановление Правительства РФ от 24.11.2011 N 974
Статья 209 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 210 НК РФ. Налоговая база
Статья 217 НК РФ. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)
Статья 218 НК РФ. Стандартные налоговые вычеты
Статья 221 НК РФ. Профессиональные налоговые вычеты
Статья 223 НК РФ. Дата фактического получения дохода
Статья 224 НК РФ. Налоговые ставки
Статья 252 НК РФ. Расходы. Группировка расходов
Статья 264 НК РФ. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Порядка выдачи листков нетрудоспособности
Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ
Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ
Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ
