Переходим к самым, пожалуй, существенным разделам бухгалтерского учёта – доходам и расходам. Почему именно они самые существенные, как мне кажется, объяснять не надо. Собственно говоря, ради доходов коммерческая организация создаётся. А если организация не понесёт расходов, то и доходы не появятся. Естественно, что в учётной политике информация об особенностях формирования доходов и расходов применительно к конкретной организации должна раскрываться насколько возможно полно.
В принципе, порядка формирования отдельных статей доходов и расходов мы уже касались, когда разбирали другие разделы бухгалтерского учёта. В данной же статье мы обратимся к общим вопросам формирования информации о доходах и расходах. Для начала ещё раз обратимся к Приказу Минфина России от 06.04.2015 № 57н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту». Не обошёл этот приказ и ПБУ, регламентирующие порядок ведения учёта доходов и расходов (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99). И здесь изменения коснулись переквалификации «субъектов малого предпринимательства» в «организации, которые вправе применять упрощённые способы ведения бухгалтерского учёта». То есть теперь (с 2015 года) только такие «бухгалтерские упрощенцы», не подлежащие к тому же обязательному аудиту, имеют право признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) (пункт 12 раздела IV ПБУ 9/99), а расходы – по мере их оплаты (абзац 2 пункта 18 раздела IV ПБУ 10/99). Проще говоря, вышеуказанные организации получают право на применение кассового метода ведения бухгалтерского учёта и обязанность раскрыть данный факт в своей учётной политике. Остальным организациям можно лишний раз не констатировать, что они ведут бухгалтерский учёт доходов и расходов методом начисления – это и так ясно. Организации, которые признают выручку «по мере готовности», то есть те, у кого срок выполнения работ превышает отчётный период и не закреплено их поэтапное закрытие (в первую очередь это организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, а также НИОКР), необходимо выбрать балансовый счёт, на котором должна учитываться не предъявленная к оплате начисленная выручка. Обратим внимание – только балансовый счёт и больше ничего! Потому что о том, где такая выручка должна отражаться в балансе, Минфин высказался чётко и однозначно – только в составе дебиторской задолженности (см. Письмо Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2013 год»). В связи с этим вопрос выбора балансового счёта носит чисто технический характер. Хотите учитывать «отложенную выручку» в соответствии с Планом счетов – берите балансовый счёт 46 «Выполненные этапы по незавершённым работам». Хотите максимально приблизить данные учёта к данным отчётности – тогда нужно выбрать между балансовыми счетами 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Естественно, что в этом случае будет необходимо открыть к указанным счетам дополнительные субсчета, информацию о которых следует отразить в рабочем плане счетов, прилагаем к учётной политике. Обратим своё внимание на такой вид доходов, как дивиденды, полученные от участия уставных капиталах других организаций. В отношении таких доходов организация вправе принять решение о том, в каком размере они отражаются в учёте – в полном фактическом размере (на основании решения о распределении прибыли) либо за вычетом налога на прибыль (на основании банковских документов). Первый вариант учёта вытекает из буквального прочтения пунктов 12 и 16 раздела IV ПБУ 9/99, исходя из которых доход признаётся в учёте в тех случаях, когда организации известна его сумма и имеется уверенность в его получении, в связи с чем происходит увеличение экономических выгод. В нашем случае это будет означать, что, имея на руках решение собрания участников (акционеров) о распределении прибыли, организация уже знает о своём доходе и вправе его отразить в учёте именно в том размере, в котором он указан в решении. Логично? Вполне. Но есть одно «но» - организация-участник (акционер) никогда не получит именно ту сумму дивидендов, которая ему причитается согласно решению о распределении прибыли. Почему? Да потому что с этого дохода будет удержан налог на прибыль. Согласно пункту 4 статьи 275 НК РФ организация, осуществляющая выплаты дивидендов участникам (акционерам), выступает при этом налоговым агентом по уплате налога на прибыль. Другими словами, организация-участник реально получит на свой расчётный счёт уже «очищенную» от налогов сумму. А раз это так, то почему бы не отразить доходы от участия в других организациях именно в таком «чистом» виде? Ведь это более точно отражает суть данного факта хозяйственной жизни. За нас наше обязательство по уплате налога уже выполнил налоговый агент, так зачем, спрашивается, нам показывать в учёте лишнюю сумму? Кстати, подобный подход инициировал в своё время сам Минфин в Письме от 19.12.2006 № 07-05-06/302 «Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2006 год». Конечно же, организации виднее, но, по-моему, такой вариант является более предпочтительным. Весьма любопытным представляется ситуация, связанная с выбором порядка отражения в учёте выручки от экспортных операций. Если буквально читать тексты ПБУ 4/99 (пункт 23 раздела V) и ПБУ 9/99 (пункт 3 раздела I, пункт 6 раздела II и пункт 10.1 раздела III), то можно обратить внимание на то, как определяется понятие «Доход» для целей отчётности для данной категории – выручка за вычетом налогов и обязательных платежей. Как прикажете это понимать? Если продолжать буквоедствовать, то получается, что выручка отражается в учёте в полном объёме, а потом из неё математическим способом при составлении отчётности изымается сумма таможенных платежей. Такое возможно? Или лучше поступить более логично – показать выручку в полном объёме, а экспортные пошлины отразить в виде расходов. И никаких манипуляций при этом делать не надо. В своих более поздних документах Минфин придерживается последнего подхода (см., например, Письмо Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчётности организаций за 2012 год»). А что же делать организации? Как вы понимаете, в любом случае финансовый результат от операции не изменится, поэтому указанный момент носит технический характер (в зависимости от особенностей учёта организации). Так что организация-экспортёр вправе сама предусмотреть, как ей учитывать экспортные пошлины – либо как прочие расходы, либо как сумма, уменьшающая размер доходов. Лично я склоняюсь к варианту, изложенному в Письме Минфина России № 07-02-18/01. Он более логичен. Хотя кто-то, естественно, может думать иначе.
Данная статья является частью серии публикаций в авторской колонке Кирилла Пляса "Записки об учетной политике"
