Вопросы при спорах об обложении страховыми взносами компенсационных выплат

В соответствии с введенным в действие с 1 января 2010 года положением подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением:

• выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов;

• выплат в иностранной валюте взамен суточных, производимых в соответствии с законодательством Российской Федерации российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, а также выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы;

• компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников.

Иными словами, согласно подпункту "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ от обложения страховыми взносами освобождаются все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), которые предусмотрены не только законодательством Российской Федерации, в том числе Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс), но и решениями представительных органов местного самоуправления.

Перечень исключений, определенных данной нормой, - три вида выплат, которые облагаются страховыми взносами, носит исчерпывающий характер и расширительному толкованию не подлежит.

До вступления в силу Закона N 212-ФЗ действовала глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) "Единый социальный налог".

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежали обложению единым социальным налогом (ЕСН) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Относительно применения указанной нормы в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 14.03.2006 N 106 на примере спора о налогообложении компенсации за вредные условия труда были даны следующие разъяснения:

"По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 этого Кодекса образуют объект обложения единым социальным налогом".

Однако менее чем через месяц - 4 апреля 2006 года Президиум ВАС РФ пересмотрел в порядке надзора пять дел (N А73-1812/2005-50, А73-435/2005-16, А73-442/2005-10, А73-642/05-10, А73-2456/2005-19) по вопросу о налогообложении выплат иностранной валюты взамен суточных, производимых экипажам судов заграничного плавания морского флота судоходных российских компаний и членам судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, и сделал вывод о том, что данные выплаты не облагаются ЕСН.

При этом в постановлениях Президиума ВАС РФ отмечено, что компенсационные выплаты, указанные в статье 238 НК РФ, не ограничиваются только теми выплатами, о которых говорится в статье 164 Трудового кодекса. Оснований для исключения из перечня, приведенного в статье 238 НК РФ, компенсационных выплат, предусмотренных статьей 129 Трудового кодекса, не имеется.

В 2009 году Президиум ВАС РФ пересмотрел в порядке надзора дело N А05-12610/2007 по вопросу о налогообложении компенсации за неиспользованный отпуск, придя к выводу об отсутствии оснований для обложения данных выплат ЕСН, и указал в Постановлении от 14.07.2009 N 2590/09, что в самой статье 238 НК РФ не содержится исчерпывающий перечень компенсационных выплат, которые не включаются в налоговую базу по ЕСН. Компенсационная природа таких выплат не зависит от того, кому они выплачиваются: уволенному работнику или работнику, сохраняющему трудовые отношения с организацией.

Таким образом, надзорная инстанция признала, что не подлежат налогообложению компенсации за неиспользованный отпуск независимо от того, уволен работник или сохраняет трудовые отношения с организацией.

Возвращаясь к подпункту "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ, можно предположить с большей долей вероятности, что при написании законопроекта его авторы преследовали лишь одну цель - преодолеть сложившуюся на тот момент арбитражную практику в вопросе обложения страховыми взносами вышеуказанных видов компенсаций.

В результате этого конструкция принятой законодателем нормы оставила открытым вопрос о ее соотношении со статьями 129 и 164 Трудового кодекса, что и нашло отражение в арбитражной практике 2012 - 2013 годов.

Анализируя споры, рассмотренные арбитражными судами Северо-Западного округа по соответствующей категории дел, следует остановиться на трех вопросах, представляющих особый интерес в целях выработки единых подходов при применении названного положения Закона N 212-ФЗ.

Споры об обложении страховыми взносами ежемесячной гарантированной компенсационной выплаты муниципальным служащим, установленной решением представительного органа местного самоуправления.

По делам N А52-1581/2012 и А52-1600/2012 суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что ежемесячные гарантированные компенсационные выплаты муниципальным служащим, установленные решением городской думы, облагаются страховыми взносами, поскольку не связаны с возмещением работникам затрат, понесенных при исполнении ими трудовых или иных обязанностей, и не подпадают под понятие компенсационных выплат, приведенное в статье 164 Трудового кодекса.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа не согласился с позицией судов, так как названные компенсационные выплаты предназначены для обеспечения социальной защищенности служащих и соблюдения принципа соотносительности основных условий оплаты труда, социальных гарантий муниципальных служащих и государственных гражданских служащих. Кроме того, данные выплаты производятся из средств бюджета города, не входят в состав денежного содержания муниципальных служащих и относятся к социальным выплатам.

При таких обстоятельствах в силу подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ спорные выплаты не включаются в базу для начисления страховых взносов.

Определениями ВАС РФ от 03.04.2013 N ВАС-3733/13 и от 18.03.2013 N ВАС-3016/13 поддержана позиция суда кассационной инстанции.

Споры об обложении страховыми взносами суммы оплаты дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет.

По делу N А05-5260/2012 судами трех инстанций сделан вывод о том, что названные выплаты не облагаются страховыми взносами, поскольку в силу их характера не являются оплатой труда (вознаграждением за труд) работников, как она определена статьей 129 Трудового кодекса, а являются по существу гарантированной государством компенсацией лицам, исполняющим семейные обязанности, поэтому эти выплаты на основании подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами.

Определением ВАС РФ от 25.02.2013 N ВАС-1344/13 отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора.

По делам N А05-5262/2012, А56-61375/2012, А13-5333/2012 суды также пришли к выводу, что суммы среднего заработка, сохраняемого за работником в связи с использованием им дополнительных выходных дней, предоставленных для ухода за ребенком-инвалидом, носят характер государственной поддержки, не являются стимулирующей выплатой, вознаграждением, элементами оплаты труда и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Аналогичная позиция сформулирована также в шести Определениях ВАС РФ, вынесенных в 2013 году по делам различных округов (N А50-17019/2012, А76-9310/2012, А76-12968/2012, А29-4651/2012, А76-19432/2012, А60-27469/2012).

Споры об обложении страховыми взносами суммы среднего заработка, выплачиваемого работникам-донорам за дни сдачи крови и дни отдыха, а также за время призыва работников на военные сборы.

При рассмотрении дел N А26-7506/2012 и А26-8243/2012 суды трех инстанций посчитали, что данные выплаты облагаются страховыми взносами.

В случае сдачи крови и призыва на военные сборы за работником сохраняется средний заработок и работодатель несет обязанность по выплате заработной платы с соответствующими начислениями.

Перечень выплат и иных вознаграждений физическим лицам, не подлежащих обложению страховыми взносами, установлен статьей 9 Закона N 212-ФЗ. Средний заработок, сохраняемый за дни сдачи крови и на время нахождения работающего гражданина на военных сборах, в указанном перечне не поименован и, следовательно, облагается страховыми взносами.

Аналогичная позиция сформулирована в Определениях ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-17305/12 по делу N А26-493/2012 и от 25.07.2013 N ВАС-9555/13 по делу N А60-36150/2012.

Таким образом, статьей 9 Закона N 212-ФЗ предусмотрен перечень выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами; в него включены компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (подпункт "и" пункта 2 части 1).

Статья 15 Трудового кодекса определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работниками и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В соответствии со статьей 16 Трудового кодекса трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с названным Кодексом, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.

Статьей 129 Трудового кодекса установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

Выплаты социального характера, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

Таким образом, при применении подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Закона N 212-ФЗ следует учитывать, что не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, при условии что эти выплаты не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд).

Аналогичная позиция сформулирована в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 N 17744/12 по делу об обложении страховыми взносами некоторых видов выплат в пользу работников, в частности материальной помощи в связи со смертью членов семьи; материальной помощи одиноким матерям (отцам), вдовам, воспитывающим детей без мужа (жены); материальной помощи работникам, являющимся многодетными матерями (отцами); материальной помощи работникам, имеющим на иждивении ребенка-инвалида.