Учет услуг по перевозке автотранспортом импортируемого товара по России, если это только один из этапов международной перевозки товара

Пункт отправления импортируемого товара расположен за пределами РФ, а конечный пункт назначения находится на территории РФ. Организация, являясь одним из перевозчиков, перевозит товар по территории РФ (от российского морского порта до пункта перегрузки товара). Стоимость перевозки (провозная плата), установленная договором и указанная в транспортной накладной, равна 230 000 руб. Фактическая себестоимость оказанных услуг по данным бухгалтерского учета составила 140 000 руб. Стоимость перевозимого имущества - 2 000 000 руб. Плата за оказанные услуги получена от отправителя в месяце, следующем за месяцем оказания услуг (подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг). Расходы, связанные с оказанием услуг, оплачены в месяце их оказания. Бухгалтерская отчетность составляется на конец каждого месяца.

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза автомобильным транспортом подтверждается составлением транспортной накладной, составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки) (п. п. 1, 2 ст. 785 Гражданского кодекса РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", п. 6 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272).

Согласно п. 1 ст. 790 ГК РФ за перевозку грузов взимается провозная плата, установленная соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или иными правовыми актами.

Перевозчик несет ответственность за сохранность груза с момента принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю или управомоченному им лицу, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 ГК РФ, ч. 5 ст. 34 Федерального закона N 259-ФЗ).

Бухгалтерский учет

При оказании услуг по перевозке товаров организация-перевозчик учитывает полученный от грузоотправителя товар (право собственности на который к перевозчику не переходит, но за сохранность которого он несет ответственность) на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На дату передачи товара грузополучателю или его управомоченному лицу стоимость груза списывается с забалансового счета 002.

Выручка от оказания услуг по перевозке груза признается доходом от обычных видов деятельности на дату их оказания (подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) в сумме, установленной договором (п. п. 5, 6, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно с признанием дохода от оказания транспортных услуг происходит списание фактической себестоимости оказанных услуг, которая учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 9, 16, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Услуги, оказываемые российскими организациями по международной перевозке груза, облагаются НДС по ставке 0%. При этом под международными перевозками товаров для целей применения ставки 0% понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположены за пределами территории Российской Федерации (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Пунктами отправления и назначения, по мнению Минфина России, признаются пункты, указанные в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг (Письма от 09.06.2011 N 03-07-08/172, от 14.02.2011 N 03-07-08/41).

При перевозке импортируемых (ввозимых на территорию РФ) товаров несколькими видами транспорта возникает вопрос о том, какая ставка НДС применяется в отношении отдельного этапа международной перевозки товаров, который осуществляется между пунктами, расположенными, в частности, на территории РФ.

Согласно позиции Пленума ВАС РФ по вопросу применения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, сформированной в п. 18 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки. В Постановлении Пленума ВАС РФ N 33 указано: при толковании норм пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать, что оказание услуг по международной перевозке товаров несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

По мнению Минфина России, нулевую ставку налога применяют как перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1, 2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), так и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом действие пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает организатором международной перевозки сам экспедитор либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг или иное лицо (см., например, Письма Минфина России от 19.12.2014 N 03-07-08/65899, от 26.11.2014 N 03-07-08/60215, от 17.10.2014 N 03-07-08/52436).

Исходя из данной позиции Пленума ВАС РФ и Минфина России, можно сделать вывод о правомерности применения ставки 0% перевозчиком в отношении отдельного этапа международной перевозки товаров, который осуществляется между пунктами, расположенными на территории РФ.

Дополнительную информацию о применении ставки НДС 0% по услугам международной перевозки товаров см. в Практическом пособии по НДС.

Правомерность применения нулевой ставки НДС подтверждается документами, установленными п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Указанные документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на документах, предусмотренных пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ, а в случаях ввоза товаров на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза - с даты оформления транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки или места погрузки (станции назначения или станции отправления), находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Сумма провозной платы, установленная договором, является для организации-перевозчика выручкой от реализации услуг (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При применении метода начисления доходы в размере провозной платы признаются на день оказания услуг (то есть на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) независимо от фактического поступления денег в счет их оплаты (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы, связанные с оказанием услуг, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом учитываются положения ст. 318 НК РФ, в соответствии с которыми косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены (абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) <*>. В данной консультации исходим из предположения, что согласно учетной политике перечень прямых расходов в налоговом учете соответствует перечню расходов, на базе которых формируется себестоимость услуг перевозки товара в бухгалтерском учете, и их суммы равны.

При кассовом методе провозную плату за оказанные услуги перевозчик включает в доходы в момент поступления средств на расчетный счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ). Расходы, связанные с оказанием услуг, признаются после их фактической оплаты, то есть в данном случае - в месяце их оказания (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода доход в налоговом учете будет признан в месяце получения оплаты от отправителя, тогда как для целей бухгалтерского учета доход признается в месяце фактического оказания услуг.

В данном случае плата за услуги перевозки получена в месяце, следующем за месяцем фактического оказания данных услуг. В связи с этим в месяце признания выручки в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которые будут погашены в месяце получения оплаты (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> Напомним, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Такой порядок признания прямых расходов закрепляется в учетной политике организации (ст. 313 НК РФ ).