Учет перечисления полной предоплаты работ и приёмки результатов, если не пользовались правом на вычета НДС с предоплаты

Договорная стоимость выполненных работ (оказанных услуг) (приобретаемых для осуществления основной деятельности) составляет 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.). При перечислении предоплаты подрядчик (исполнитель) предъявил организации НДС и выставил счет-фактуру. Принятие заказчиком выполненных работ (оказанных услуг) оформляется актом приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) по установленной договором форме.

Для целей налогообложения прибыли организация применяет метод начисления.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В случае перечисления организацией предварительной оплаты в счет выполнения работ (оказания услуг) организация-заказчик имеет право на вычет НДС, предъявленный подрядчиком (исполнителем) с суммы предварительной оплаты (п. 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Данный вычет производится на основании выставленного подрядчиком (исполнителем) счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями налогового законодательства, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление такой предоплаты (п. 9 ст. 172, абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ). После принятия у исполнителя выполненных работ (оказанных услуг) организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную исполнителем и указанную в счете-фактуре (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При принятии выполненных работ (оказанных услуг) сумма НДС, принятая к вычету с перечисленного аванса, подлежит восстановлению. Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором НДС по выполненным работам (оказанным услугам) подлежит вычету в порядке, установленном НК РФ (т.е. в том налоговом периоде, когда у организации возникло право на налоговый вычет НДС по выполненным работам (оказанным услугам) на основании ст. ст. 171 и 172 НК РФ) (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что исходя из п. 1 ст. 171 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС является правом, но не обязанностью налогоплательщика.

В рассматриваемом случае организация не воспользовалась правом на вычет суммы НДС, предъявленной исполнителем (подрядчиком) с суммы предварительной оплаты. Следовательно, у организации отсутствует и обязанность по восстановлению НДС к уплате в бюджет, предусмотренная пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Денежные средства, перечисленные согласно условиям договора исполнителю в порядке предварительной оплаты работ (услуг), не признаются расходами и учитываются в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете перечисление денежных средств в порядке предварительной оплаты отражается записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются в аналитическом учете по счету 60 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год отражена позиция Минфина России, согласно которой в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность, образованная в момент перечисления предварительной оплаты, отражается в оценке за минусом суммы НДС, подлежащей вычету (принятой к вычету) в соответствии с налоговым законодательством (приведена в Письме от 09.01.2013 N 07-02-18/01).

Аналогичная позиция изложена в Толковании экспертов Бухгалтерского методологического центра Т-16/2013-КпТ "НДС с авансов выданных и полученных".

Инструкция по применению Плана счетов не устанавливает порядка отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, предъявленного подрядчиком (исполнителем) с суммы предварительной оплаты. Следовательно, организация-заказчик может установить такой порядок самостоятельно, дополнив типовые схемы проводок, в частности к счету 60, соблюдая единые подходы, предусмотренные Инструкцией по применению Плана счетов, и закрепив установленный порядок учета в своей учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, Инструкция по применению Плана счетов).

При установлении такого порядка можно руководствоваться следующим. Поскольку НДС, предъявленный подрядчиком (исполнителем) с суммы предварительной оплаты, как указывалось выше, в бухгалтерской отчетности не должен отражаться в качестве дебиторской задолженности подрядчика (исполнителя), его сумму необходимо отразить в учете таким образом, чтобы при составлении отчетности сумма предъявленного НДС уменьшала указанную дебиторскую задолженность.

В то же время, на наш взгляд, в бухгалтерском учете целесообразно сохранить информацию о полной сумме задолженности подрядчика (с учетом НДС) (например, для упрощения проведения сверки расчетов).

Минфином России в Письме от 12.04.2013 N 07-01-06/12203 указано, что согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации об уплаченных (причитающихся уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Исходя из данной формулировки (с учетом того, что в Письме Минфина России рассматривается вопрос об отражении в бухгалтерском учете сумм оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) и НДС, исчисленного с предоплаты) можно сделать вывод, что и для учета предъявленного подрядчиком (исполнителем) НДС, исчисленного с суммы предоплаты, может использоваться счет 19.

Отметим, что в Толковании Т-16/2013-КпТ для случаев, когда организация не применяет право на вычет НДС с аванса, также рекомендуется отражать НДС, предъявленный с перечисленного аванса, с использованием счета 19 (в корреспонденции с техническим счетом, в качестве которого используется один из счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами). На основании изложенного считаем, что НДС, предъявленный подрядчиком (исполнителем) с суммы предоплаты, может отражаться в учете организации записью по дебету счета 19, аналитический счет "Налог на добавленную стоимость с выданных авансов (предоплаты)", и кредиту счета 60, аналитический счет "НДС по выданным авансам (предоплате)".

При таком подходе в бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается за вычетом предъявленного, но не принятого к вычету НДС, а сумма НДС показывается отдельно в оборотных активах, например как прочие оборотные активы.

На дату принятия заказчиком выполненных работ (оказанных услуг) организация-заказчик признает расходы по обычным видам деятельности в размере договорной стоимости выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) (п. п. 5, 6, 6.1, 7, 9, 16 ПБУ 10/99). Одновременно производятся:

• зачет перечисленной предоплаты в счет оплаты выполненных работ (оказанных услуг), что отражается бухгалтерской записью в аналитическом учете по счету 60;

• сторнировочная запись на сумму предъявленного подрядчиком (исполнителем) НДС, исчисленного с суммы предварительной оплаты, не принятого организацией к вычету, по дебету счета 19, аналитический счет "Налог на добавленную стоимость с выданных авансов (предоплаты)", и кредиту счета 60, аналитический счет "НДС по выданным авансам (предоплате)" (либо обратная запись по указанным счетам).

Бухгалтерские записи по признанию в учете расходов в виде стоимости выполненных работ (оказанных услуг), принятию к учету сумм НДС со стоимости выполненных работ (оказанных услуг) и его вычету производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, перечисленные подрядчику (исполнителю) в порядке предварительной оплаты, не признаются расходами для целей налогообложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Расходы в виде стоимости выполненных работ (оказанных услуг) (приобретаемых для осуществления основной деятельности) для целей налогообложения прибыли относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, с учетом особенностей признания отдельных видов расходов, установленных гл. 25 НК РФ (п. 2 ст. 252 НК РФ).

По общему правилу расходы признаются при соответствии их критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода. В данной консультации исходим из предположения, что расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы признаются на дату подписания налогоплательщиком акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) (абз. 3 п. 2, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), т.е. в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-р "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по выполненным работам (оказанным услугам)";

60-ав "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по выданным авансам (предоплате)";

60-ав-НДС "НДС по выданным авансам (предоплате)".

К балансовому счету 19:

19-р "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам (услугам)";

19-ав "Налог на добавленную стоимость с выданных авансов (предоплаты)".