Организация 10 августа получила денежный заем на осуществление текущих расходов в сумме 365 000 руб. сроком на четыре месяца (по 10 декабря включительно) под 15% годовых. По условиям договора займа 50% основной суммы займа и начисленные на эту дату проценты уплачиваются 10 октября, оставшиеся 50% основной суммы займа и начисленные на эту сумму проценты уплачиваются 10 декабря. Договором залога предусмотрено, что стоимость неснижаемого остатка товаров составляет 385 000 руб. и уменьшается соразмерно исполненному залогодателем обязательству. Организация исполнила свои обязательства по договору займа в установленные сроки. В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, не может превышать ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза. Ставка рефинансирования на дату получения займа составляет 8,25% (условно). Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно.
Гражданско-правовые отношения
В рассматриваемой ситуации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).
Договором займа в данном случае предусмотрено, что основная сумма займа погашается двумя частями. При этом проценты в размере 15% годовых выплачиваются заимодавцу также двумя частями, начисление процентов производится на даты погашения основной суммы займа исходя из сумм непогашенной задолженности и дней действия договора займа на эти даты, что допускается положениями п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Исполнение обязательств организации по договору займа может обеспечиваться в том числе залогом (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).
Права залогодержателя в отношениях с залогодателем возникают с момента заключения договора залога (п. 1 ст. 341 ГК РФ). В данной консультации исходим из того, что договор залога заключен одновременно с заключением договора займа.
Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в том числе проценты (ст. 337 ГК РФ).
Как следует из п. 1 ст. 336 ГК РФ, предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права. В данном случае заемщик исполнение обязательств обеспечивает залогом товаров в обороте. В соответствии с п. 1 ст. 357 ГК РФ залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре залога. Допускается уменьшение стоимости заложенных товаров в обороте соразмерно исполненной части обеспеченного залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором.
Товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, которые указаны в договоре залога товаров в обороте, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 357 ГК РФ).
Залог прекращается в том числе с прекращением обеспеченного залогом обязательства, в данном случае на дату исполнения организацией обязательств по договору займа (пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Полученные организацией по договору займа денежные средства не признаются доходом организации, поскольку указанные суммы не удовлетворяют критериям признания доходов, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и отражаются в качестве кредиторской задолженности (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).
Проценты, причитающиеся к уплате по полученному займу, являются расходами, связанными с исполнением обязательств по договору займа, и по общему правилу учитываются равномерно вне зависимости от даты их фактической выплаты (п. п. 3, 6, 8 ПБУ 15/2008).
В данном случае проценты начисляются в следующих суммах:
- на 31 августа - 3150 руб. (365 000 руб. x 15% / 365 дн. x 21 дн.);
- на 30 сентября - 4500 руб. (365 000 руб. x 15% / 365 дн. x 30 дн.);
- на 10 октября - 1500 руб. (365 000 руб. x 15% / 365 дн. x 10 дн.);
- на 31 октября - 1575 руб. (365 000 руб. x 50% x 15% / 365 дн. x 21 дн.);
- на 30 ноября - 2250 руб. (365 000 руб. x 50% x 15% / 365 дн. x 30 дн.);
- на 10 декабря - 750 руб. (365 000 руб. x 50% x 15% / 365 дн. x 10 дн.).
В рассматриваемой ситуации полученный заем направлен на текущие расходы организации, следовательно, начисленные по нему проценты включаются в состав прочих расходов организации на даты начисления (п. 7 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Напомним, что начисленные проценты учитываются обособленно от основной суммы займа (например, на отдельном аналитическом счете) (п. 4 ПБУ 15/2008).
Выбытие денежных средств в погашение основной суммы займа не признается расходом организации и отражается как погашение кредиторской задолженности (п. 3 ПБУ 10/99, п. 5 ПБУ 15/2008).
Стоимость товаров в обороте, предоставленных в качестве обеспечения по договору займа, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае стоимость неснижаемого остатка товаров уменьшается соразмерно исполненному залогодателем обязательству. Следовательно, по мере выплаты части основной суммы и процентов по займу организация отражает уменьшение суммы выданного обеспечения (залога). Одновременно с исполнением обязательств по договору займа прекращается залог и сумма выданного обеспечения списывается с забалансового счета 009.
Бухгалтерские записи по отражению получения, возврата займа, а также начислению и уплате процентов производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Денежные средства, полученные организацией по договору займа, не учитываются для целей налогообложения в составе доходов (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Возвращенная заимодавцу сумма займа не включается в состав расходов, поскольку такой вид расходов не указан в закрытом перечне расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ), которые вправе признавать организация, применяющая УСН.
Проценты, начисленные к уплате по договору займа, признаются организацией в составе расходов на дату их фактической выплаты с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 9 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой организации предельная величина процентов, включаемых в состав расходов, принимается равной ставке рефинансирования Банка России на дату получения займа, увеличенной в 1,8 раза (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ). В данном случае она составляет 14,85% (8,25% x 1,8), что меньше, чем ставка, установленная договором займа (15%), следовательно, проценты, начисленные по договору займа, учитываются организацией в следующих суммах:
- на 10 октября - 9058,50 руб. (365 000 руб. x 14,85% / 365 дн. x 61 дн.);
- на 10 декабря - 4529,25 руб. (365 000 руб. x 50% x 14,85% / 365 дн. x 61 дн.).
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":
66-о "Расчеты по основной сумме займа";
66-п "Расчеты по начисленным процентам".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
10 августа |
||||
Получен краткосрочный заем |
51 |
66-о |
365 000 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отражена сумма выданного обеспечения (залога) |
009 |
|
385 000 |
Договор залога товаров в обороте |
31 августа |
||||
Начислены проценты по займу за август |
91-2 |
66-п |
3150 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
30 сентября |
||||
Начислены проценты по займу за сентябрь |
91-2 |
66-п |
4500 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
10 октября |
||||
Начислены проценты по займу за 10 дней октября |
91-2 |
66-п |
1500 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислены денежные средства в счет уплаты части основной суммы займа (365 000 x 50%) |
66-о |
51 |
182 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
Перечислены денежные средства в счет уплаты начисленных процентов (3150 + 4500 + 1500) |
66-п |
51 |
9150 |
Выписка банка по расчетному счету |
Уменьшена сумма выданного обеспечения на сумму исполненного обязательства по возврату части основной суммы займа и начисленных процентов (385 000 x 50,604%) <*> |
|
009 |
194 825,4 |
Бухгалтерская справка-расчет |
31 октября |
||||
Начислены проценты по займу за 21 день октября |
91-2 |
66-п |
1575 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
30 ноября |
||||
Начислены проценты по займу за ноябрь |
91-2 |
66-п |
2250 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
10 декабря |
||||
Начислены проценты по займу за декабрь |
91-2 |
66-п |
750 |
Договор займа, Бухгалтерская справка-расчет |
Перечислены денежные средства в счет уплаты основной суммы займа (365 000 - 182 500) |
66-о |
51 |
182 500 |
Выписка банка по расчетному счету |
Перечислены денежные средства в счет уплаты начисленных процентов (1575 + 2250 + 750) |
66-п |
51 |
4575 |
Выписка банка по расчетному счету |
Списана сумма выданного обеспечения (385 000 - 194 825,4) |
|
009 |
190 174,6 |
Бухгалтерская справка |
<*> Доля погашенного обязательства в октябре от общей суммы обязательства по договору займа равна 50,604% ((182 500 руб. + 9150 руб.) / ((365 000 руб. + 365 000 руб. x 15% / 365 дн. x 61 дн.) + (182 500 руб. x 15% / 365 дн. x 61 дн.)) x 100%).
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Статья 329 ГК РФ. Способы обеспечения исполнения обязательств
Статья 334 ГК РФ. Понятие залога
Статья 336 ГК РФ. Предмет залога
Статья 337 ГК РФ. Обеспечиваемое залогом требование
Статья 341 ГК РФ. Возникновение залога
Статья 352 ГК РФ. Прекращение залога
Статья 357 ГК РФ. Залог товаров в обороте
Статья 807 ГК РФ. Договор займа
Статья 809 ГК РФ. Проценты по договору займа
Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
Статья 269 НК РФ. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
Статья 346.15 НК РФ. Порядок определения доходов
Статья 346.16 НК РФ. Порядок определения расходов
Статья 346.17 НК РФ. Порядок признания доходов и расходов
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
ПБУ 10/99
ПБУ 15/2008
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам"