Учет получения от заказчика неизрасходованных материалов в счёт частичной оплаты выполненных работ

Организация получила от заказчика материалы, стоимость которых определена сторонами в размере 236 000 руб. Для выполнения работ организация использовала 90% полученных материалов. Стоимость выполненных работ составила 94 400 руб. (в том числе НДС 14 400 руб.). Прямые расходы на выполнение работ, понесенные организацией, в бухгалтерском и налоговом учете составили 60 000 руб. По соглашению об отступном неиспользованный остаток материалов передается в собственность организации взамен частичной оплаты выполненных работ в размере 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Оставшуюся часть задолженности заказчик погашает путем перечисления денежных средств на расчетный счет организации. Полученные материалы организация планирует продать. Она применяет метод начисления в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации договором предусмотрено, что работы выполняются с использованием материалов заказчика, что допускается п. 1 ст. 704 ГК РФ.

При этом подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

В данном случае заключено соглашение об отступном, согласно которому часть обязательства заказчика по оплате выполненных организацией работ прекращается путем передачи ему права собственности на неиспользованные материалы (ст. 409 ГК РФ).

В Определении ВАС РФ от 24.02.2011 N ВАС-18327/10 по делу N А04-819/2010, п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102) указано, что обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Таким образом, обязательство заказчика прекращается с момента подписания передаточного документа о передаче материалов заказчиком в собственность подрядчику.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация выполняет работы с использованием давальческих материалов. Под давальческими материалами понимаются материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. Полученное давальческое сырье учитывается на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, установленной сторонами договора (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйстве

нной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Следовательно, при получении от заказчика материалов производится бухгалтерская запись по дебету счета 003 на сумму 236 000 руб.

Стоимость материалов в сумме 212 400 руб. (236 000 руб. x 90%) списывается со счета 003 при выполнении работ на основании отчета об израсходовании материалов, утвержденного заказчиком. Поступления от выполнения работ включаются в состав доходов организации от обычных видов деятельности на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в сумме, установленной договором подряда (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно затраты, понесенные организацией в процессе выполнения работ и признаваемые расходами по обычным видам деятельности, формируют себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 5, 9, 16, 18, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по признанию выручки, списанию себестоимости выполненных работ и начислению НДС производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Как отмечено выше, обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения. В рассматриваемой ситуации на момент подписания соглашения об отступном материалы уже находятся у подрядчика (получены ранее в качестве давальческого сырья).

В такой ситуации одновременно с заключением соглашения об отступном, считаем, следует составить передаточный документ (например, акт о приемке-передаче товаров), согласно которому производится передача материалов заказчиком в собственность организации. На дату подписания передаточного документа материалы принимаются к учету в качестве товаров, являющихся частью материально-производственных запасов, по фактической себестоимости, которой в данном случае является сумма частично погашаемой дебиторской задолженности заказчика, определенная соглашением (без учета НДС) (п. п. 2, 5, 10 ПБУ 5/01). Поскольку при получении товара одновременно частично погашается задолженность заказчика, в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно стоимость материалов, право собственности на которые перешло к организации, списывается с забалансового счета 003. При поступлении денежных средств от заказчика

в погашение оставшейся задолженности производится бухгалтерская запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение работ на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, установленная договором, без учета НДС (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является день передачи результатов выполненных работ заказчику и подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Подробнее о моменте определения налоговой базы при выполнении работ см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

НДС, предъявленный заказчиком по материалам, переданным в качестве отступного, принимается к вычету после принятия к учету этих материалов при наличии правильно оформленного счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ признается доходом организации в сумме, установленной договором (без учета НДС), на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Обоснованные и документально подтвержденные расходы на выполнение работ учитываются организацией, применяющей метод начисления, с учетом положений ст. 318 НК РФ. Так, понесенные расходы (за исключением внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Сумма прямых расходов учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором выполнены работы, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ) <*>.

В свою очередь, косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данном случае полученные материалы для организации являются товаром.

Стоимость товара определяется в соответствии с положениями абз. 2 ст. 320 НК РФ. При этом, по нашему мнению, стоимость приобретения товаров, полученных организацией в качестве отступного, определяется в сумме, погашаемой отступным части обязательства. Эта точка зрения подтверждается Письмом Минфина России от 31.08.2012 N 03-03-06/2/94. Несмотря на то что в Письме рассмотрена ситуация в части определения стоимости амортизируемого имущества, полученного как отступное, считаем, что аналогичный подход применим и в случае определения стоимости товаров.

<*> Согласно абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Следует отметить, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость выполненных работ, должен быть обоснованным (Письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603 ). При формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214). В рассматриваемой ситуации для целей налогового учета учитывается перечень прямых расходов, применяемый в бухгалтерском учете.