Учёт займодавцем предоставления средств под залог товара в обороте

15 апреля организация-заимодавец выдала заем в сумме 500 000 руб. под 10% годовых. По условиям договора займа 50% основной суммы долга и причитающиеся на дату платежа проценты уплачиваются 30 июня, оставшийся долг и проценты погашаются 13 октября. Договором залога предусмотрено, что стоимость неснижаемого остатка товаров составляет 550 000 руб. и уменьшается соразмерно исполненному залогодателем обязательству. В соответствии с учетной политикой организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно (за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года).

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ организация-заимодавец передает по договору займа заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) и уплатить проценты в размерах и в порядке, определенных договором. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Исполнение обязательств заемщиком может быть обеспечено залогом его имущества (п. 1 ст. 329 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 334 ГК РФ в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обязательства по договору займа организация-заимодавец (залогодержатель) вправе по обеспеченному залогом обязательству получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога).

Если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в том числе проценты (ст. 337 ГК РФ).

Как следует из п. 1 ст. 336 ГК РФ, предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права. В данном случае заемщик исполнение обязательств обеспечивает залогом товаров в обороте. В соответствии с п. 1 ст. 357 ГК РФ залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре залога. Допускается уменьшение стоимости заложенных товаров в обороте соразмерно исполненной части обеспеченного залогом обязательства, если иное не предусмотрено договором.

Товары в обороте, отчужденные залогодателем, перестают быть предметом залога с момента их перехода в собственность, хозяйственное ведение или оперативное управление приобретателя, а приобретенные залогодателем товары, которые указаны в договоре залога товаров в обороте, становятся предметом залога с момента возникновения у залогодателя на них права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 2 ст. 357 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма предоставленного займа не признается в составе расходов, так как не удовлетворяет условиям п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Поступления в погашение займа не признаются в составе доходов (абз. 8 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В рассматриваемой ситуации заем предоставлен организацией на условиях уплаты процентов, поэтому сумма предоставленного займа в бухгалтерском учете организации-заимодавца отражается в составе финансовых вложений. Такие финансовые вложения учитываются по первоначальной стоимости, равной сумме предоставленного займа. В бухгалтерском учете на дату выдачи займа производится запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". Это следует из норм п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Суммы процентов, причитающихся к получению в соответствии с условиями договора займа, признаются организацией за каждый истекший отчетный период <*> в составе прочих доходов на основании п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. 34 ПБУ 19/02.

Начисленные проценты отражаются в учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" <**>.

Товары в обороте, полученные в залог, продолжают учитываться на балансе залогодателя независимо от того, находятся они у залогодателя или у залогодержателя.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов залогодержатель стоимость товаров в обороте, полученных в залог от залогодателя, учитывает на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". По мере погашения задолженности заемщиком организация-заимодавец списывает соответствующую сумму полученного обеспечения со счета 008.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по предоставлению займов в денежной форме НДС не облагаются (пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Получение товаров в обороте в залог не влечет каких-либо последствий по исчислению и уплате НДС, так как право собственности, согласно п. 2 ст. 335 ГК РФ, на предмет залога сохраняется за залогодателем.

Налог на прибыль организаций

На основании п. 12 ст. 270 НК РФ денежные средства, предоставленные по договору займа, для целей налогообложения прибыли расходами не признаются. Денежные средства, полученные организацией в счет погашения займа, не учитываются в составе доходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Проценты, полученные по договору займа, в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ, включаются во внереализационные доходы организации.

При применении организацией-заимодавцем метода начисления указанные доходы учитываются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, а также на дату погашения договора займа (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).

При кассовом методе проценты учитываются в составе внереализационных доходов на дату поступления денежных средств от заемщика. Это следует из п. 2 ст. 273 НК РФ.

Стоимость товаров в обороте, полученных организацией-заимодавцем в залог, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходом не признается.

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком признания дохода в виде процентов по договору займа при применении кассового метода учета доходов и расходов на конец каждого месяца (за исключением июня) срока действия договора займа в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) в сумме начисленных процентов и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При погашении начисленных процентов заемщиком указанные НВР и ОНО погашаются (п. 18 ПБУ 18/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов возникновение ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенное налоговое обязательство". Погашение ОНО отражается обратными записями по указанным счетам.

<*> В рассматриваемой ситуации организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно, что согласуется с требованиями ч. 4, 5 ст. 13, ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ " О бухгалтерском учете ".

<**> Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленные проценты отражаются в учете по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Вместе с тем в рассматриваемой ситуации договором займа не предусмотрена капитализация процентов, т.е. начисленные проценты не способны принести организации экономические выгоды в будущем. Следовательно, сумма начисленных процентов не может быть отражена в составе финансовых вложений, так как не выполняются условия п. 2 ПБУ 19/02. По этой причине сумма начисленных процентов отражается по кредиту счета 91 (субсчет 91-1) в корреспонденции со счетом учета расчетов с заемщиком, например 76.

<***> Доля погашенного обязательства в июне от общей суммы обязательства по договору займа равна 49,62% (((250 000 руб. + 10 410,96 руб.) / (500 000 руб. + 500 000 руб. x 10% / 365 дн. x 181 дн.) x 100%), где 181 дн. - количество дней действия договора займа).