Учет стоимости работ по разработке программы, выполняемых в три этапа со 100% предоплатой каждого этапа

Организация заключила договор подряда со сторонней фирмой на разработку программного продукта. Договором предусмотрено выполнение работ в три этапа, каждый из которых сопровождается оформлением акта сдачи-приемки выполненных работ. При этом осуществляется 100%-ная предоплата каждого этапа по отдельности. До выполнения последнего этапа работ программный продукт использоваться организацией не может.

Договорная стоимость работ составляет 3 540 000 руб. (в том числе НДС 540 000 руб.). При этом стоимость каждого этапа работ составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). Предоплата за первый этап работ перечислена 10 января, период выполнения работ - с 15 января по 20 февраля; предоплата за второй этап перечислена 17 февраля, период выполнения работ - с 21 февраля по 31 марта; предоплата за третий этап работ перечислена 26 марта, период выполнения работ - с 1 апреля по 16 мая. В месяце принятия к учету программный продукт начал использоваться в основном производстве организации.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным пяти годам.

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации разработка программного продукта осуществляется в рамках договора подряда. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат) (п. 1 ст. 720 ГК РФ). В данном случае выполнение и приемка работ осуществляются поэтапно, договор подряда предусматривает внесение 100%-ной предоплаты за каждый этап выполняемых работ (что допускается п. 2 ст. 711 ГК РФ).

Исходя из пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ) являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Согласно п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения. При этом для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей. В отношении программ для ЭВМ и баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя в соответствии с правилами ст. 1262 ГК РФ. Это следует из п. 4 ст. 1259 ГК РФ.

В силу п. 1 ст. 1296 ГК РФ при создании программного продукта по договору, предметом которого является его создание (по заказу), исключительное права на такую программу принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное. В данном случае согласно условиям договора исключительные права на программный продукт принадлежат организации-заказчику.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Разработка программного продукта по договору подряда на территории РФ рассматривается как реализация результатов выполненных работ, облагаемая НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. По данному вопросу см. дополнительно Письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-07-07/69.

В связи с этим разработчик программы, получающий предоплату и выполняющий работы, на каждом этапе предъявляет организации суммы НДС как с полученной предоплаты, так и со стоимости принятых заказчиком работ и выставляет соответствующие счета-фактуры (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Принимая во внимание, что программный продукт предназначен для использования в производственной деятельности организации-заказчика, и при условии, что в рамках этой деятельности осуществляются облагаемые НДС операции, предъявленные подрядчиком суммы НДС с перечисленной предоплаты и со стоимости принятых работ заказчик вправе принять к вычету на основании пп. 1 п. 2, п. 12 ст. 171 НК РФ.

Заказчик вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчику при перечислении предоплаты по каждому этапу.

При этом в соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ при перечислении предоплаты налоговый вычет производится на основании счетов-фактур подрядчика, документов, подтверждающих фактическое перечисление денежных средств, и договора, содержащего условие о предоплате.

В отношении НДС, предъявляемого подрядчиком при передаче отдельных этапов выполненных работ по разработке программного обеспечения, отметим следующее.

По общему правилу вычет НДС при выполнении работ производится на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиком, после принятия на учет указанных работ и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Однако в данном случае общий результат выполненных подрядчиком этапов работ (программный продукт) будет принят к учету в качестве нематериального актива (НМА) (о чем будет сказано ниже).

Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами при приобретении НМА, производятся в полном объеме после принятия на учет данных НМА (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исходя из указанной нормы НДС, предъявленный подрядчиком при сдаче заказчику этапов работ по созданию программного обеспечения, может быть принят к вычету только после окончания работ и принятия программного обеспечения в состав НМА. Аналогичная точка зрения высказана ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.10.2012 N А27-1294/2012 (Определением ВАС РФ от 11.01.2013 N ВАС-17962/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Одновременно подлежат восстановлению ранее принятые к вычету суммы НДС с перечисленной предоплаты (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Исходя из п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, суммы перечисленной предоплаты не признаются расходами организации, а учитываются в составе дебиторской задолженности.

На даты перечисления предоплаты (10 января, 17 февраля и 26 марта) в бухгалтерском учете организации-заказчика производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". Суммы, перечисленные в порядке предоплаты, отражаются на счете 60 обособленно (например, на аналитическом счете 60-ва "Расчеты по выданным авансам и предоплатам") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При получении от подрядчика счетов-фактур на суммы перечисленных ему предоплат организация имеет право принять к вычету суммы НДС с предоплаты (о чем подробно сказано выше, в разделе "Налог на добавленную стоимость (НДС)"). Отметим, что организация должна самостоятельно разработать порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, принимаемых к вычету при перечислении предоплат, и закрепить установленный порядок в своей учетной политике (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В бухгалтерском учете вычет суммы НДС, предъявленной разработчиком программы (подрядчиком) с суммы предоплаты, может быть отражен, например, по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", аналитический счет "Расчеты с бюджетом по НДС", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Программное обеспечение, исключительные права на которое принадлежат организации и которое будет использоваться в течение срока, превышающего 12 месяцев, в производственных целях, принимается на учет в качестве НМА (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Затраты, связанные с разработкой программного обеспечения, формируют его фактическую (первоначальную) стоимость и отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Это следует из норм п. п. 6, 8, 9 ПБУ 14/2007, Инструкции по применению Плана счетов. В данном случае первоначальная стоимость НМА включает суммы, уплачиваемые подрядчику по договору (за вычетом НДС, подлежащего налоговому вычету). Таким образом, на даты подписания сторонами актов приемки-сдачи выполненных работ в бухгалтерском учете организации производятся записи по дебету счета 08, субсчет 08-5, и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

Сформированная на счете 08, субсчет 08-5, первоначальная стоимость НМА, готового к эксплуатации, переносится на счет 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с абз. 1, 2 п. 25 ПБУ 14/2007 при принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования, в течение которого предполагает использовать данный НМА с целью получения экономической выгоды.

В рассматриваемом случае при принятии к учету программы в качестве НМА организация, на основании п. 26 ПБУ 14/2007, установила срок полезного использования программы, исходя из ожидаемого срока ее использования, равным пяти годам (60 месяцам).

Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по программе при линейном способе начисления составит 50 000 руб. (3 000 000 руб. / 60 мес.) (пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007) <*>.

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).

Налог на прибыль организаций

При применении в налоговом учете метода начисления суммы перечисленной подрядчику предоплаты расходом не признаются (п. 14 ст. 270 НК РФ).

НМА, разработанный сторонней организацией, является амортизируемым имуществом, так как удовлетворяет условиям п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ.

На основании абз. 11 п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость НМА определяется как сумма расходов организации на их приобретение (создание) (за исключением НДС). Таким образом, в данном случае первоначальная стоимость НМА для целей налогообложения прибыли, так же как и в бухгалтерском учете, равна его договорной стоимости, т.е. 3 000 000 руб. (3 540 000 руб. - 540 000 руб.).

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ стоимость НМА в налоговом учете погашается путем начисления амортизации в течение срока его полезного использования и включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

В общем случае определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

При этом для НМА, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ (исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных), организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Предположим, что в данном случае организация в целях налогового учета установила срок полезного использования программы равным пяти годам.

Исходя из п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот актив был введен в эксплуатацию. При этом начисление амортизации осуществляется методом, выбранным организацией и закрепленным в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация начисляет амортизацию линейным методом. Тогда сумма ежемесячной амортизации составит 50 000 руб. (3 540 000 руб. - 540 000 руб. x (1 / 60 мес.)), что равно сумме амортизации, ежемесячно признаваемой расходом в бухгалтерском учете.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-ва "Расчеты по предоплатам (авансам)";

60-р "Расчеты за выполненные работы по разработке НМА".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

К балансовому счету 76:

76-НДС-ва "Расчеты по НДС с перечисленной предоплаты".

--------------------------------

<*> Отметим, что срок полезного использования НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007). В данной консультации изменение срока полезного использования НМА не рассматривается.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.