Учёт расходов на оплату услуг юрфирмы по договору поручения, если предусмотрена выплата аванса поверенному

Организация планирует начать производство продукции, подлежащей обязательной сертификации (полиэтиленовых напорных труб). В целях представления интересов организации в органах сертификации заключен договор поручения с юридической фирмой. Стоимость услуг юридической фирмы - поверенного составляет 47 200 руб. (в том числе НДС 7200 руб.). В апреле поверенному перечислен предусмотренный договором аванс. Сертификат соответствия (сроком на три года) получен в мае, в этом же месяце организация начала выпуск сертифицированной продукции, а также утвердила отчет поверенного и произвела с ним окончательный расчет.

Гражданско-правовые отношения

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае договором поручения установлена сумма вознаграждения поверенного, а также порядок его выплаты: 15% установленной договором суммы выплачивается авансом, а 85% - после исполнения поручения (п. 1 ст. 972 ГК РФ).

Доверитель обязан выдать поверенному доверенность на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения (п. 1 ст. 975 ГК РФ). По исполнении поручения поверенный обязан без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст. 974 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор поручения заключен в целях оформления сертификата на продукцию, которая подлежит обязательной сертификации в соответствии с Единым перечнем продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982 (п. 3 ст. 46 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании").

Бухгалтерский учет

Сумма аванса, перечисленная поверенному, не включается в состав расходов организации и отражается в качестве дебиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Полагаем, что сумма перечисленного аванса может отражаться обособленно, на отдельном аналитическом счете к счету 76, в порядке, аналогичном предусмотренному Инструкцией по применению Плана счетов для счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Затраты на сертификацию продукции являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Условия признания расходов установлены п. 16 ПБУ 10/99. В данном случае эти условия выполняются на дату утверждения отчета поверенного.

В то же время согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются с учетом допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом в случаях, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы должны быть обоснованно распределены между этими отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).

В данном случае сертификат соответствия выдан сроком на три года, то есть можно говорить о том, что затраты на его получение обусловливают получение доходов организацией в течение этих трех лет.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, предусмотренными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Признание сертификата на изготавливаемую продукцию в качестве какого-либо вида активов действующими ПБУ не предусмотрено. В таком случае согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5, затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией, в течение периода, к которому они относятся.

Исходя из вышесказанного организация вправе самостоятельно установить в своей учетной политике один из следующих вариантов учета расходов, связанных с получением сертификата соответствия на производимую продукцию (в данном случае - вознаграждение поверенного) (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н):

• признать указанные расходы единовременно на дату выполнения условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, а именно на дату утверждения отчета поверенного;

• предварительно учесть затраты на получение сертификата в качестве расхода будущих периодов и признавать их в составе расходов в течение трех лет в установленном организацией порядке (например, равномерно).

Следует отметить, что единовременное признание рассматриваемых расходов более соответствует требованию осмотрительности (большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов) и требованию рационального ведения бухгалтерского учета (абз. 4, 7 п. 6 ПБУ 1/2008).

Исходя из положений п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997) при выборе порядка учета затрат на получение сертификата следует исходить также из существенности этих расходов <*>.

Так, например, в учетной политике можно предусмотреть, что расходы, относящиеся к будущим периодам (в том числе расходы на оформление сертификата), признаются единовременно в отчетном периоде их возникновения, за исключением случаев, когда их сумма существенно влияет на финансовый результат данного отчетного периода. В этом случае указанные затраты учитываются с соблюдением требований абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 (то есть отражаются предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов" (с дальнейшим равномерным отнесением на финансовый результат)) (Инструкция по применению Плана счетов).

В данной консультации исходим из условия, что сумма затрат на оформление сертификата не оказывает существенного влияния на финансовый результат деятельности организации, в связи с чем в соответствии с учетной политикой понесенные расходы на сертификацию, включая затраты на уплату вознаграждения поверенного, признаются единовременно на дату выполнения условий их признания, установленных п. 16 ПБУ 10/99.

Как уже было сказано выше, такой датой является дата утверждения отчета поверенного. Сумма вознаграждения поверенного отражается по дебету счетов учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство" либо 26 "Общехозяйственные расходы") и кредиту счета 76. Одновременно, если сумма аванса, выплаченного поверенному, отражена на отдельном аналитическом счете, производится зачет аванса в счет платы за оказанные поверенным услуги в аналитическом учете по счету 76.

На дату окончательного расчета с поверенным в учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При наличии счета-фактуры, выставленного поверенным на сумму перечисленного организацией аванса, а также документов, подтверждающих фактическое перечисление суммы предоплаты в счет предстоящего оказания услуг, и договора, предусматривающего перечисление указанной суммы, организация вправе принять к вычету НДС с суммы перечисленного поверенному аванса на основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Принятие к вычету НДС с перечисленного аванса может отражаться записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 76 (аналитический счет, например, 76-НДС-ва "НДС по перечисленной предоплате").

При принятии к учету оказанных поверенным услуг организация принимает к вычету, сумму НДС, предъявленную поверенным в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Одновременно НДС с суммы перечисленного аванса, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом на сумму восстановленного НДС производится бухгалтерская запись по дебету счета 76, аналитический счет 76-НДС-ва, и кредиту счета 68.

Налог на прибыль организаций

Если организация применяет метод начисления, то сумма перечисленного поверенному аванса в состав расходов не включается на основании п. 14 ст. 270 НК РФ.

В свою очередь, при использовании кассового метода сумма аванса также не включается в состав расходов, поскольку не является оплатой (погашением обязательства за оказанные услуги) в смысле, установленном п. 3 ст. 273 НК РФ.

Затраты, связанные с сертификацией продукции, в данном случае вознаграждение поверенного, признаются прочим расходом, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом следует отметить, что в соответствии с разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719, при применении метода начисления расходы на сертификацию признаются единовременно на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. В рассматриваемой ситуации этой датой является дата утверждения отчета поверенного <**>.

При использовании кассового метода в соответствии с положениями п. 3 ст. 273 НК РФ расходы по выплате вознаграждения поверенному признаются на дату утверждения его отчета организацией (в части услуг, оплаченных авансом) и на дату окончательного расчета с ним (в оставшейся сумме).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-ва "Расчеты по выданному поверенному авансу";

76-у "Расчеты за услуги поверенного";

76-НДС-ва "НДС по перечисленной предоплате".

<*> Напомним, что решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе говоря, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

<**> Отметим: ранее Минфин России разъяснял, что при применении метода начисления расходы на сертификацию должны учитываться в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов, то есть сумма расходов учитывается в равных долях в отчетных (налоговых) периодах в течение срока действия сертификата (см., например, Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186). Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

<***> В Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, предлагается к использованию форма универсального передаточного документа (УПД), основанная на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в которую добавлены дополнительные реквизиты, в том числе обязательные реквизиты, предусмотренные для первичных документов законодательством о бухгалтерском учете. Данная форма носит рекомендательный характер.

УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ) при условии надлежащего заполнения всех реквизитов, установленных в качестве обязательных для счетов-фактур (ст. 169 НК РФ), а также для первичных документов (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете "), может использоваться для подтверждения факта оказания услуг (в том числе посреднических) одновременно в целях бухгалтерского учета, исчисления налога на прибыль, а также принятия к вычету сумм предъявленного НДС.