Исправление существенной ошибки в бухгалтерском и налоговом учете по недоначислению амортизации по основному средству

В июне 2014 г. организация выявила, что в результате технической ошибки в бухгалтерском и налоговом учете была недоначислена амортизация по производственному оборудованию. Сумма недоначисленной амортизации за 13 месяцев использования оборудования составила:

• в бухгалтерском учете: за 2014 г. - 50 625 руб., за 2013 г. - 81 000 руб.;

• в налоговом учете: за 2014 г. - 151 875 руб., за 2013 г. - 243 000 руб. (по данному оборудованию в налоговом учете к норме амортизации применяется специальный коэффициент 3).

Ошибка признана организацией существенной.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. На момент выявления ошибки бухгалтерская отчетность организации утверждена. В налоговом учете организации доходы и расходы определяются методом начисления. По итогам 2013 г. по данным бухгалтерского и налогового учета организация получила прибыль.

Налог на прибыль организаций

Ошибочное недоначисление амортизации привело к излишней уплате налога на прибыль в 2013 г., а также в I квартале 2014 г. (при условии, что у организации не было убытка по данным налогового учета). В связи с этим при исправлении ошибки организация вправе откорректировать налоговую базу либо за те периоды, в которых допущено искажение налоговой базы, либо за тот период, в котором выявлена ошибка (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ).

В данном случае исходим из того, что организация приняла решение откорректировать налоговую базу за тот период, в котором выявлена ошибка, т.е. за полугодие 2014 г. В этом случае она не обязана представлять в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013 г., а также за I квартал 2014 г. (абз. 2 п. 1 ст. 81, п. 1 ст. 289 НК РФ).

Минфин России считает, что сумма выявленного своевременно не учтенного расхода должна отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (Письмо Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1). В данном случае своевременно не учтенный расход в виде суммы амортизации относится к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Неправильное отражение в учете сумм начисленной амортизации, возникшее в результате технической ошибки (неточности в вычислениях), является ошибкой, исправление которой должно производиться в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 4 п. 2, п. 4 ПБУ 22/2010, по данному вопросу см. также консультацию главного специалиста Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.С. Бахваловой от 18.10.2011) <*>.

В данном случае имеют место ошибки двух видов:

• ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за 2013 г.);

• ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за период с января по май 2014 г.).

В силу п. 5 ПБУ 22/2010 доначисление сумм амортизации за текущий год производится в месяце выявления ошибки. При этом производится запись по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" на сумму амортизации, недоначисленной в 2014 г., - 50 625 руб. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

Порядок корректировки в бухгалтерском учете сумм амортизации, относящихся к 2013 г., зависит от того, является ли эта ошибка существенной в соответствии с определением, которое дано в п. 3 ПБУ 22/2010. В данном случае организация признала выявленную ошибку существенной. Значит, доначисление сумм амортизации за 2013 г. отражается в порядке, установленном пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010. При этом производится запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 02 на сумму 81 000 руб.

Заметим, что в случае исправления существенной ошибки 2013 г., выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот период, утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Ошибка исправляется в бухгалтерской отчетности 2014 г. путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за 2013 г. То есть в бухгалтерской отчетности за 2014 г. сравнительные показатели за 2013 г. переносятся из бухгалтерской отчетности за 2013 г., но при этом корректируются таким образом, как если бы в 2013 г. ошибка не была допущена (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010) <***>.

Кроме того, необходимо учитывать, что в 2013 г. с суммы бухгалтерской прибыли, сформированной без учета недоначисленной амортизации, был рассчитан и отражен в учете условный расход по налогу на прибыль. Данный расход уменьшил сумму нераспределенной прибыли, числящуюся на счете 84, следовательно, при исправлении ошибки нераспределенная прибыль также должна быть скорректирована на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль с суммы недоначисленной амортизации. Порядок такой корректировки приведен в разделе данной консультации "Применение ПБУ 18/02".

Применение ПБУ 18/02

В результате доначисления амортизации за 2014 г. в бухгалтерском учете признается дополнительная сумма расходов в размере 50 625 руб., тогда как в налоговом учете эта сумма составляет 151 875 руб. В результате этого в учете организации отражается НВР на сумму 101 250 руб. (151 875 руб. - 50 625 руб.), а соответствующее ей ОНО - на сумму 20 250 руб. (101 250 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Как указывалось выше, в 2013 г. с суммы бухгалтерской прибыли, сформированной без учета недоначисленной амортизации, был рассчитан и отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Следовательно, организации при исправлении ошибки необходимо скорректировать нераспределенную прибыль на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль с суммы недоначисленной амортизации.

Признание условного расхода по налогу на прибыль в 2013 г. было отражено записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При реформации баланса данная сумма сформировала сальдо по счету 84.

Также следует учитывать, что сумма недоначисленной амортизации за 2013 г. в бухгалтерском учете формирует нераспределенную прибыль (показатели за 2013 г.), а в налоговом - учитывается в составе расходов в 2014 г. В связи с этим при исправлении ошибки за 2013 г. организация также признает сумму недоначисленной амортизации в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), формирующей отложенный налоговый актив (ОНА). По правилам ПБУ 18/02корректировка условного расхода по налогу на прибыль и признание ОНА отражаются в корреспонденции со счетом 68 (по дебету и кредиту соответственно). В связи с изложенным считаем, что увеличение нераспределенной прибыли на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль и возникновение указанного ОНА (в этой же сумме) могут быть отражены напрямую - записью по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" и кредиту счета 84 (без использования счета 68). Указанные данные должны сформировать сравнительные показатели бухгалтерской о

тчетности за 2013 г.

При признании в налоговом учете в составе расходов суммы амортизации, недоначисленной за 2013 г., НВР увеличивается на 162 000 руб. (243 000 руб. - 81 000 руб.), а соответствующее ей ОНО увеличивается на 32 400 руб. (162 000 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 ПБУ 18/02).

Кроме того, в учете организации отражается погашение ВВР и соответствующего ей ОНА, признанных при исправлении ошибки в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).

<*> Дополнительно отметим: величина расходов в виде амортизационных отчислений по производственному оборудованию не влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество, так как производственное оборудование представляет собой движимое имущество и принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств после 01.01.2013, а значит, оно не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) и его остаточная стоимость не учитывается при определении налоговой базы по указанному налогу (так как не соответствует нормам п. 1 ст. 375, абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).

<**> В этой консультации исходим из предположения, что расходы в виде амортизации относятся на себестоимость продаж в бухгалтерском учете и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце начисления амортизации. Бухгалтерские записи по отнесению указанных расходов на себестоимость продаж в тексте консультации и в таблице проводок не приводятся.

<***> Пример отражения в бухгалтерской отчетности исправления существенной ошибки прошлого года подробно рассмотрен в консультации Т.Е. Меликовской от 10.12.2013.