Продажа земельного участка по цене установленной в евро с оплатой в рублях

Первоначальная стоимость земельного участка в бухгалтерском учете составляет 2 000 000 руб. и равна сумме затрат на его приобретение в налоговом учете. Участок передан покупателю в феврале. Его стоимость по договору продажи недвижимости составила 100 000 евро. Переход права собственности на участок к покупателю зарегистрирован в марте. Государственную пошлину за регистрацию перехода права собственности уплачивает покупатель. Денежные средства получены организацией от покупателя в этом же месяце после регистрации перехода права собственности. Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

• на дату передачи земельного участка покупателю - 46,95 руб/евро;

• на дату регистрации перехода права собственности - 47,00 руб/евро;

• на дату поступления денежных средств - 47,10 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя объект недвижимого имущества, в данном случае земельный участок (п. 1 ст. 549, п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ).

Передача земельного участка осуществляется путем его предоставления покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (передаточного акта). При этом обязательство продавца передать земельный участок покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

Переход права собственности на земельный участок по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. Право собственности на земельный участок у покупателя возникает с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 Земельного кодекса РФ). Заметим, что регистрации подлежит только переход права собственности на земельный участок, при этом сам договор купли-продажи недвижимости отдельной регистрации не подлежит. В рассматриваемой ситуации договором продажи недвижимости предусмотрено, что земельный участок подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в евро. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу евро на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации земельный участок учтен организацией в составе объектов ОС согласно п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Напомним, что земельные участки не подлежат амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

На дату передачи земельного участка покупателю организация отражает выбытие объекта ОС (в феврале) (п. 29 ПБУ 6/01).

При этом доходы и расходы, связанные с продажей земельного участка, признаются на дату перехода права собственности на него к покупателю (п. 31 ПБУ 6/01, пп. "г" п. 12, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Напомним, что доходы и расходы от выбытия объекта ОС признаются в качестве прочих (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

В рассматриваемой ситуации земельный участок передан покупателю в феврале, а переход права собственности на него зарегистрирован в марте. В этом случае в феврале стоимость переданного земельного участка (равная его первоначальной стоимости в связи с тем, что земля не амортизируется) списывается в дебет счета 45 "Товары отгруженные" (Письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В марте организация признает прочий доход в сумме, установленной договором продажи недвижимости (п. п. 10.1, 6.1 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01). Одновременно стоимость земельного участка, отраженная на счете 45, формирует себестоимость продаж текущего отчетного периода в качестве прочего расхода (п. 19 ПБУ 10/99).

Доход от продажи земельного участка, стоимость которого выражена в иностранной валюте, но выплачивается в рублях, признается в оценке в рублях по курсу евро, действовавшему на дату признания дохода (то есть в данном случае - по курсу на дату государственной регистрации). Это следует из п. п. 1, 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложения к ПБУ 3/2006. Сумма этого дохода в данном случае равна 4 700 000 руб. (100 000 евро x 47 руб/евро).

Обязательство покупателя по оплате стоимости проданного земельного участка пересчитывается в рубли ежемесячно на отчетную дату, а также на дату исполнения обязательства (п. 7 ПБУ 3/2006). В рассматриваемой ситуации денежные средства от покупателя получены в месяце признания дохода от продажи земельного участка. Следовательно, пересчет производится только на дату погашения обязательства покупателя.

При этом возникает положительная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих доходов организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация земельных участков не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, у организации-продавца не возникает обязанности по исчислению НДС и выставлению счета-фактуры в адрес покупателя.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации земельного участка признается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).

При использовании метода начисления выручка от реализации недвижимого имущества признается на дату передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку размер выручки определен в условных единицах (евро), выручка включается в состав доходов по курсу, действующему на дату передачи объекта недвижимого имущества (абз. 4 ст. 316 НК РФ). Таким образом, признанная в составе доходов от реализации сумма составит 4 695 000 руб. (100 000 евро x 46,95 руб/евро).

При применении кассового метода доход признается на дату получения денежных средств от покупателя в фактически полученной сумме (п. 2 ст. 273 НК РФ), что составляет 4 710 000 руб. (100 000 руб. x 47,1 руб/евро).

Указанный доход уменьшается на цену приобретения земельного участка, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земельный участок для целей налогообложения прибыли не является амортизируемым имуществом, поэтому учитывается в качестве прочего имущества. Затраты на его приобретение не включаются в состав расходов ни в периоде приобретения, ни при дальнейшем использовании. Подробно данный вопрос освещен в Практическом пособии по налогу на прибыль и Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Поскольку в данном случае сумма возникшего у покупателя обязательства, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу евро на дату реализации земельного участка, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, при применении метода начисления на дату осуществления расчетов с покупателем земельного участка в налоговом учете организации возникает суммовая разница. В данном случае она является положительной и включается в состав внереализационных доходов организации на дату погашения задолженности покупателя (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

При применении кассового метода суммовых разниц по расчетам с покупателем участка не возникает (п. 5 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении метода начисления доход и расход при продаже земельного участка в бухгалтерском учете признаются на дату перехода права собственности на этот участок к покупателю (в марте), а в налоговом учете - на дату передачи недвижимости по передаточному документу (в феврале).

В результате этого возникают вычитаемая временная разница в сумме признанного для целей налогообложения прибыли дохода и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), а также налогооблагаемая временная разница в размере стоимости реализованного земельного участка и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 11, 12, 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Указанные разницы, актив и обязательство погашаются на дату признания дохода и расхода в бухгалтерском учете (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Кроме того, сумма выручки от продажи земельного участка в бухгалтерском учете больше, чем признанный в налоговом учете доход от реализации, на 5000 руб. (4 700 000 руб. - 4 695 000 руб.). Однако эта разница равна превышению размера положительной суммовой разницы в налоговом учете (100 000 руб. x (47,1 руб/евро - 46,95 руб/евро) = 15 000 руб.) над суммой положительной курсовой разницы в бухгалтерском учете (100 000 руб. x (47,1 руб/евро - 47 руб/евро) = 10 000 руб.), возникающих на дату поступления денежных средств от покупателя. Признание дохода от продажи земельного участка и курсовой разницы в бухгалтерском учете происходит в том же отчетном периоде, что и признание суммовой разницы для целей налогообложения прибыли. В связи с этим разниц между доходами по данным бухгалтерского и налогового учета в этой части не возникает.

При использовании кассового метода сумма выручки от реализации земельного участка для целей налогообложения прибыли больше, чем сумма дохода от продажи земельного участка для целей бухгалтерского учета. Однако сумма дохода от продажи земельного участка и курсовой разницы, не признаваемой в налоговом учете в составе доходов, равна сумме выручки в налоговом учете. Поскольку все эти доходы как в бухгалтерском, так и налоговом учете признаются в одном отчетном периоде, разниц по общим суммам признанных доходов по данным бухгалтерского и налогового учета не возникает.

--------------------------------

<*> Такие проводки будут только у организаций, применяющих метод начисления в налоговом учете.