Уплата НДФЛ с аванса физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ). Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ).

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно (п. 1 ст. 711 ГК РФ). Подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса либо задатка только в случаях и в размере, указанных в законе или договоре подряда (п. 2 ст. 711 ГК РФ). В данном случае договором предусмотрена выплата аванса в размере 70% от договорной стоимости работ.

Если договором не предусмотрено иное, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами (п. 1 ст. 704 ГК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Объектом налогообложения для физических лиц - налоговых резидентов РФ является в том числе доход от источников в РФ, под которым понимается и вознаграждение за выполненную работу (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ).

Организация, выплачивающая доход физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Налог с вознаграждения по договору подряда исчисляется по ставке 13% и удерживается непосредственно при фактической выплате дохода (п. 1 ст. 224, п. 4 ст. 226 НК РФ).

В данном случае вознаграждение по договору подряда выплачивается частично авансом. На момент выплаты аванса ремонтные работы еще не выполнены, а, как было указано выше, налогооблагаемым доходом является вознаграждение за выполненную работу. В связи с чем возникает вопрос, возникает ли у подрядчика налогооблагаемый доход при выплате ему аванса по договору и, соответственно, у организации - налогового агента - обязанность удержать с выплачиваемого дохода НДФЛ.

Существует мнение, что, поскольку на момент выплаты аванса работы еще не выполнены, до момента подписания акта приемки-сдачи выполненных работ дохода у физического лица не возникает. Такая позиция поддержана в ряде судебных актов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 14.11.2011 N Ф09-7355/11 по делу N А71-12013/10, ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09 по делу N А40-66058/09-140-443 (Определением ВАС РФ от 14.04.2010 N ВАС-3976/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

В то же время согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении дохода в денежной форме датой его получения является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Исходя из приведенной нормы доход в виде вознаграждения по договору подряда возникает у физического лица на момент выплаты дохода, в том числе при выплате этого дохода авансом. Следовательно, налоговый агент обязан удержать НДФЛ при фактической выплате дохода налогоплательщику, в том числе при выплате аванса (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Имеется судебный акт, а также Письмо Минфина России, поддерживающие такой подход (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 по делу N А03-14059/2008, Письмо Минфина России от 13.01.2014 N 03-04-06/360).

Полагаем: второй подход является более безопасным (с точки зрения налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ) в силу того, что он основан на прямых нормах гл. 23 НК РФ.

Дополнительную информацию по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

В данном случае полагаем, что организация удерживает НДФЛ при выплате аванса подрядчику.

При окончательном расчете с подрядчиком за выполненные работы НДФЛ удерживается в общеустановленном порядке.

Таким образом, организация удерживает НДФЛ:

- в день выдачи физическому лицу аванса в сумме 7280 руб. (80 000 руб. x 70% x 13%);

- в день окончательного расчета за выполненные работы в сумме 3120 руб. (80 000 руб. - (80 000 руб. x 70%) x 13%).

Удержанный НДФЛ организация обязана перечислить не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (если они были получены в банке) или не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (если денежные средства на выплату дохода в банке получать не потребовалось) (абз. 1, 2 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Страховые взносы

Выплаты физическому лицу по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование и включаются в базу для начисления этих взносов (ч. 1 ст. 7, ч. 1 ст. 8, п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

В базу для начисления данных страховых взносов сумма вознаграждения включается в полном объеме на дату ее начисления (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 212-ФЗ).

Датой начисления такой выплаты, как аванс, уплачиваемый по договору подряда, является дата выплаты аванса. Датой начисления окончательной оплаты по договору является дата отражения в учете задолженности по оплате выполненных работ (по данному вопросу см. консультацию специалиста ФСС РФ Е.Г. Егорычевой от 31.01.2012, ответ заместителя директора Департамента развития социального страхования Минтруда России Л.А. Котовой).

База для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (ч. 3 ст. 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Таким образом, в рассматриваемом случае страховые взносы начисляются как на сумму предоплаты, начисленную и выплаченную физическому лицу, так и при окончательном расчете - на оставшуюся сумму при ее начислении к выплате.

Вознаграждение, выплачиваемое физическому лицу в рамках договора подряда, не облагается взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащими уплате в Фонд социального страхования РФ (п. 2 ч. 3 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

Также отметим, что, если договором предусмотрена обязанность организации уплачивать страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на выплаты, производимые физическому лицу, организация обязана начислить вышеуказанные взносы (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). В данном случае договором такая обязанность не предусмотрена.

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, перечисленная по гражданско-правовому договору, расходом не является и отражается в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Перечисление предоплаты отражается по дебету счета учета расчетов с подрядчиком (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". При этом сумма перечисленной предоплаты отражается на счете учета расчетов обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, абз. 2 п. 2, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ их стоимость отражается в составе расходов по обычным видам деятельности записью по дебету счета 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др.) и кредиту счета 60 (п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма страховых взносов также признается расходом по обычным видам деятельности на дату начисления к уплате и отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (п. п. 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Удержание НДФЛ из суммы предоплаты производится записью по дебету счета 60 (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Выплата предоплаты из кассы организации отражается записью по дебету счета 60 (76) в корреспонденции с кредитом счета 51 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Сумма предоплаты, выплаченной подрядчику по договору подряда, не признается расходом организации (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Затраты организации, связанные с выплатой вознаграждения физическому лицу, не состоящему в штате организации, за выполнение им работ по договору подряда, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).

При методе начисления расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленной суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Страховые взносы, начисленные организацией на сумму выплат физическому лицу по договору подряда, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Поскольку речь идет о выполнении ремонтных работ в подсобном помещении, рассматриваемые затраты также могут признаваться в качестве прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 4 ст. 252, пп. 2 п. 1, пп. 4 п. 2 ст. 253, п. п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

Обозначения субсчетов и аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

К балансовому счету 60:

60-ав "Расчеты по авансам выданным";

60-р "Расчеты за выполненные работы".

<*> Напомним, что согласно п. 2 ст. 221 НК РФ физическое лицо имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически понесенных и документально подтвержденных им расходов, непосредственно связанных с выполнением работ. Право на получение профессиональных налоговых вычетов физическое лицо реализует путем подачи письменного заявления налоговому агенту (ст. 221 НК РФ).

У налогоплательщика также есть право обратиться к налоговому агенту, не являющемуся работодателем, для получения стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ (п. 3 ст. 318 НК РФ).

По общему правилу налоговая база определяется с учетом предоставленных налогоплательщику налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК РФ). В настоящей схеме расчет НДФЛ произведен исходя из условия, что за получением налоговых вычетов физическое лицо к организации не обращалось.

<**> Исходя из тарифов страховых взносов, установленных ч. 1 ст. 58.2 Федерального закона N 212-ФЗ: в ПФР - 22%, в Федеральный фонд ОМС - 5,1%.