Продажа продукции при помощи безотзывного аккредитива

Гражданско-правовые отношения

Расчеты между юридическими лицами, как правило, производятся в безналичном порядке (п. 2 ст. 861 Гражданского кодекса РФ). Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ, п. 1.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств (утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П)).

Аккредитив по своей природе представляет собой сделку, обособленную от договора купли-продажи или иного договора (п. "a" ст. 4 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов UCP 600, п. 6.3 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств). При расчетах по аккредитиву банк, действующий по распоряжению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указаниями (далее - банк-эмитент), обязуется осуществить перевод денежных средств получателю средств при условии представления получателем средств документов, предусмотренных аккредитивом и подтверждающих выполнение иных его условий (далее - исполнение аккредитива), либо предоставляет полномочие другому банку (далее - исполняющему банку) на исполнение аккредитива (п. 1 ст. 870 ГК РФ, п. 6.1 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств).

В рассматриваемой ситуации оплата продукции производится безотзывным аккредитивом, то есть аккредитивом, который не может быть отменен без согласия получателя средств (п. 1 ст. 869 ГК РФ).

Для исполнения аккредитива получатель средств представляет в исполняющий банк (по месту его нахождения), в том числе через банк, сообщивший получателю средств условия аккредитива, документы, предусмотренные условиями аккредитива, в течение срока действия аккредитива и в пределах предусмотренного условиями аккредитива срока для представления документов (п. 1 ст. 870 ГК РФ, п. 6.15 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств).

При установлении соответствия представленных документов условиям аккредитива в срок, не превышающий пяти рабочих дней, следующих за днем получения документов, исполняющий банк осуществляет исполнение аккредитива (п. п. 6.17, 6.18 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств).

В данном случае исполнение аккредитива произведено исполняющим банком непосредственно по представлении документов в срок не позднее трех рабочих дней со дня принятия банком решения о соответствии представленных получателем средств документов условиям аккредитива, но не позднее трех рабочих дней после истечения пятидневного срока, установленного для проверки представленных документов, как это предусматривается абз. 2 п. 6.19 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств.

Бухгалтерский учет

Как следует из вышеизложенного, фактически открытие безотзывного аккредитива гарантирует получение оплаты в случае исполнения организацией своих обязательств по договору. Поэтому при получении из банка сообщения об открытии безотзывного аккредитива (15 ноября) организация отражает сумму аккредитива в качестве полученного обеспечения исполнения обязательств покупателя обособленно на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 27 Информационного сообщения Минфина России от 29.12.2009 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации ") <*>. На дату исполнения аккредитива его сумма списывается со счета 008.

Выручка от продажи продукции признается доходом организации от обычных видов деятельности на дату передачи продукции покупателю (20 декабря) в сумме, установленной договором купли-продажи, без учета НДС (абз. 2 п. 3, п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно фактическая себестоимость продукции, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности организации, формирует себестоимость продаж текущего отчетного периода (п. п. 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация продукции на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что открытие аккредитива не является датой передачи денежных средств или имущественного права, то есть не является датой оплаты продукции. Таким образом, датой определения налоговой базы является момент передачи продукции покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость продукции, установленная договором, без учета НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации продукции (без учета НДС) включается в состав доходов от реализации на дату перехода права собственности на продукцию к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом организация вправе уменьшить полученный доход на сумму прямых расходов, связанных с производством и реализацией этой продукции, определяемую в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Напомним, что организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (п. 1 ст. 318 НК РФ). В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы, формирующие себестоимость готовой продукции по правилам бухгалтерского учета, отнесены к прямым расходам, которые учитываются при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде реализации продукции (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

<*> Напомним, что информация о средствах в аккредитивах, открытых в пользу организации, вместе с информацией о факте исполнения организацией по состоянию на отчетную дату обязательств по договору с использованием аккредитива приводится в бухгалтерской отчетности организации (с учетом ее существенности) в составе информации, связанной с денежными средствами и денежными эквивалентами. В случае если обязательства по договору с использованием аккредитива организацией исполнены, но средства аккредитива не зачислены на ее расчетный или иной счет, в отчетности раскрываются причины и суммы незачисленных средств (пп. "г" п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденного Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, п. 19 Информации Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации").

<**> ФНС России предлагает к использованию форму универсального передаточного документа (УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. Выставлять покупателю отдельный счет-фактуру по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137, в случае использования УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) не требуется.