Затраты на рассылку SMS-рекламы держателям дисконтных карт

Гражданско-правовые отношения

Согласно положениям п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ " О рекламе" рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке <1>.

Вместе с тем технология рассылки SMS-сообщений предполагает использование электросвязи <2>. Следовательно, на услуги по распространению рекламы при помощи данной технологии распространяется норма ч. 1 ст. 18 Федерального закона N 38-ФЗ, согласно которой распространение рекламы по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи, допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы. При этом реклама признается распространенной без предварительного согласия абонента или адресата, если рекламораспространитель не докажет, что такое согласие было получено. Рекламораспространитель обязан немедленно прекратить распространение рекламы в адрес лица, обратившегося к нему с таким требованием.

Отметим, что порядок получения предварительного согласия абонента на получение рекламы посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи (в том числе посредством SMS) Федеральный закон N 38-ФЗ не определяет.

Как следует из вышеприведенных норм, термин "реклама", примененный в ч. 1 ст. 18 Федерального закона N 38-ФЗ, предполагает значение, отличающееся от общего определения, данного в ст. 3 данного Закона, а именно в нем отсутствует такой признак рекламы, как ее адресованность неопределенному кругу лиц. Информация, передаваемая посредством использования какого-либо вида электросвязи (телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной и т.д.), всегда предполагает индивидуализированного (посредством абонентского номера или уникального кода идентификации) абонента, который ее получает <3>. Таким образом, с одной стороны, чтобы признаваться рекламой, рассылка должна осуществляться среди неопределенного круга лиц, с другой - организация обязана иметь согласие абонента, т.е. адресаты рассылки должны быть заведомо известны.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.08.2008 по делу N А79-334/2008 пришел к выводу, что, в случае если распространяемые оператором сотовой связи SMS-сообщения направлены на привлечение внимания к объекту рекламирования (соответствующим товарам, услугам), формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке, в соответствии с Федеральным законом N 38-ФЗ они являются рекламой.

Заметим, что согласно ч. 2 ст. 18 Федерального закона N 38-ФЗ не допускается использование сетей электросвязи для распространения рекламы с применением средств выбора и (или) набора абонентского номера без участия человека (автоматического дозванивания, автоматической рассылки).

В данной консультации исходим из того, что организация признает рассылку SMS-сообщений рекламой.

Бухгалтерский учет

Затраты торговой организации, связанные с оплатой услуг оператора сотовой связи по рассылке рекламных SMS-сообщений (без учета НДС), учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (в качестве коммерческих расходов) (п. п. 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Указанные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, т.е. на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с расходами на рекламу, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Как указано выше, в рассматриваемой ситуации рассылка SMS-сообщений, содержащих информацию рекламного характера, через оператора сотовой связи признается организацией рекламой. Вывод о правомерности отнесения рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли к расходам на рекламу содержится в консультации советника государственной гражданской службы РФ 1 класса Е.В. Соснова от 30.06.2013.

Расходы на рекламу учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Рекламные расходы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ).

По мнению Минфина России, расходы на рассылку SMS-сообщений рекламного характера в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ не указаны, следовательно, такие рекламные расходы могут быть учтены в составе расходов для целей налога на прибыль организаций на основании п. 4 ст. 264 НК РФ в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (Письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45479).

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что организация придерживается рекомендаций Минфина России и учитывает расходы на рассылку SMS-сообщений рекламного характера при определении налоговой базы в пределах указанной нормы.

Предельная величина, предусмотренная для учета нормируемых рекламных расходов нормой абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ, в данном случае составляет 30 000 руб. (3 000 000 руб. x 1%). Стоимость услуг оператора сотовой связи по рассылке SMS-сообщений рекламного характера не превышает указанную предельную величину, следовательно, включается в состав расходов на рекламу, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в полной сумме.

При применении метода начисления расходы на оплату услуг оператора сотовой связи признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (в данном случае - на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг), независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную оператором сотовой связи, организация вправе принять к вычету после принятия к учету соответствующих расходов и при наличии счета-фактуры контрагента (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Напомним: абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что, в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. По мнению Минфина России, это положение применяется и к рекламным расходам (Письма Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-11/68, от 06.11.2009 N 03-07-11/285). В то же время такая точка зрения не является бесспорной. Письма Минфина России и судебная практика по данному вопросу приведены в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Кроме того, о вычете НДС по нормируемым расходам см. в Практическом пособии по НДС.

В данном случае норматив, установленный в отношении рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли, соблюдается (о чем сказано выше), в связи с чем НДС, предъявленный организации оператором сотовой связи, может быть принят к вычету в полном объеме.

<1> При этом следует отметить, что Федеральный закон N 38-ФЗ не содержит определения понятия "неопределенный круг лиц". Согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 (направлено Письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@ в целях администрирования НДС в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ), под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателей рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.

<2> Как следует из п. 35 ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи", электросвязь - это любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.

<3> Согласно определению, приведенному в п. 1 ст. 2 Федерального закона N 126-ФЗ, абонент - это пользователь услугами связи, с которым заключен договор об оказании таких услуг при выделении для этих целей абонентского номера или уникального кода идентификации.

<4> ФНС России предлагает к использованию форму универсального передаточного документа (УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. При наличии УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)), в котором надлежаще заполнены все реквизиты, установленные в качестве обязательных для счетов-фактур ст. 169 НК РФ, покупатель имеет право на вычет "входного" НДС.