Гражданско-правовые отношения
Бухгалтерский учет
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов организации и в общем случае принимается к учету по фактической себестоимости, которой является сумма затрат на ее производство. Учет и формирование затрат на производство осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п. п. 2, 5, 7 , утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Правила учета затрат на производство продукции в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В сельскохозяйственных организациях учет готовой продукции в течение года ведется по плановой (нормативной) себестоимости с дальнейшим доведением ее в конце года до фактической себестоимости (пп. "б" п. 204 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, п. 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792). Производственная себестоимость зерна (затраты в сфере производства) включает в себя затраты организации, понесенные до момента окончания его первичной подработки (п. 12, пп. "а" п. 64 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, п. 118 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве (утв. Минсельхозом России 22.10.2008)). Плановая себестоимость готовой продукции растениеводства отражается на счете 43 "Готовая продукция", субсчет 43-1 "Продукция растениеводства" (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). Затраты, понесенные после завершения формирования производственной себестоимости продукции и связанные с ее продажей (в данном случае при перевозке готовой продукции), являются расходами по обычным видам деятельности и относятся к коммерческим расходам (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99, п. 12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях). Поэтому затраты на оплату услуг перевозчика отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу", субсчет 44-1 "Коммерческие расходы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса). Потери зерна, образовавшиеся при его перевозке на элеватор, предварительно списываются в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счета 43, субсчет 43-1 (Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов). В рассматриваемом случае сумма таких потерь определяется исходя из плановой себестоимости недостающей продукции и составляет 2000 руб. (0,5 т x 4000 руб.). В рассматриваемом случае сумма ущерба возмещается перевозчиком исходя из рыночной цены на продукцию, сумма возмещаемого ущерба составляет 2750 руб. (5500 руб. x 0,5 т). По общему правилу суммы, полученные в возмещение ущерба, признаются прочими доходами организации в размере, признанном должником, и могут отражаться по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.2 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса). Указанный прочий доход признается на дату признания претензии должником (п. 16 ПБУ 9/99). Соответственно, плановая себестоимость недостающей продукции признается прочим расходом организации и списывается со счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса) <**>. Поскольку сумма ущерба удерживается из причитающейся перевозчику провозной платы, возмещение ущерба отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 76, субсчет 76-2.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
НДС, предъявленный перевозчиком, принимается организацией к вычету на дату принятия к учету транспортных услуг на основании правильно оформленного счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Объектом налогообложения по НДС на территории РФ является реализация товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При возмещении перевозчиком ущерба реализации товаров (работ, услуг) не происходит. Таким образом, сумма возмещения ущерба не является суммой, связанной с реализацией продукции. Следовательно, объекта налогообложения по НДС при получении суммы возмещения ущерба не возникает. Аналогичная позиция в отношении сумм возмещения заказчиком стоимости утерянного или поврежденного по его вине оборудования приведена в Письме Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-11/30128.
Налог на прибыль организаций
Затраты на перевозку продукции, осуществленные сторонней организацией в качестве материальных затрат, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании составленной грузоотправителем и подписанной перевозчиком транспортной накладной (пп. 6 п. 1 ст. 254, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Дополнительно по вопросу документального подтверждения расходов на перевозку у грузоотправителя см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль. Обоснованные и документально подтвержденные расходы на производство и реализацию продукции учитываются организацией, применяющей метод начисления, с учетом положений ст. 318 НК РФ. Так, понесенные расходы (за исключением внереализационных) подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Сумма прямых расходов, определяемая с учетом положений ст. 319 НК РФ, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором реализована произведенная продукция (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Напомним, что перечень таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@ "О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные"). Отметим, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834). В свою очередь, косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В данном случае часть произведенной продукции утрачена, а ее стоимость возмещается перевозчиком. Сумма ущерба, подлежащая компенсации перевозчиком, включается в состав внереализационных доходов на дату признания ее должником (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит прямой нормы, позволяющей включить стоимость утраченной продукции, которая компенсируется перевозчиком, в состав расходов. Вместе с тем, на наш взгляд, организация в данном случае вправе учесть стоимость этой продукции как внереализационные расходы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания перевозчиком задолженности по возмещению ущерба (аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/648). Оценка стоимости указанной продукции производится с учетом положений ст. 319 НК РФ.
Применение ПБУ 18/02
В течение года в бухгалтерском учете на финансовый результат относится плановая себестоимость произведенной продукции, а в налоговом учете - фактически осуществленные расходы, в связи с чем возникают временные разницы (НВР и ВВР) и соответствующие им активы и обязательства (ОНО и ОНА), которые погашаются после доведения в бухгалтерском учете плановой себестоимости продукции до фактической (п. п. 11, 12, 14, 15, 17, 18 , утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Однако в данном случае организация является сельскохозяйственным товаропроизводителем и применяет ставку налога на прибыль 0%, т.е. указанные постоянные и отложенные активы и обязательства равны нулю (п. 1.3 ст. 284 НК РФ).
Содержание операций
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма, руб.
|
Первичный документ
|
Отражена недостача продукции <*>, <***>
|
94
|
43-1
|
2000
|
Акт о недостаче груза, Транспортная накладная, Бухгалтерская справка-расчет
|
Сумма недостачи признана прочим расходом
|
91-2
|
94
|
2000
|
Бухгалтерская справка-расчет
|
Затраты на транспортировку зерна включены в состав коммерческих расходов <***>
(94 164 - 14 364)
|
44-1
|
60
|
79 800
|
Транспортная накладная
|
Отражен предъявленный перевозчиком НДС
|
19
|
60
|
14 364
|
Счет-фактура
|
Предъявленный перевозчиком НДС принят к вычету
|
68
|
19
|
14 364
|
Счет-фактура
|
Сумма ущерба, подлежащая возмещению перевозчиком, признана прочим доходом
|
76-2
|
91-1
|
2750
|
Признанная перевозчиком претензия, Бухгалтерская справка-расчет
|
Сумма ущерба возмещена перевозчиком за счет причитающейся ему платы по договору перевозки
|
60
|
76-2
|
2750
|
Бухгалтерская справка
|
Произведены расчеты с перевозчиком
(94 164 - 2750)
|
60
|
51
|
91 414
|
Выписка банка по расчетному счету
|
<*> При утрате груза составляется также акт, который прилагается к претензии, предъявляемой перевозчику (пп. "в" п. 79, пп. "е" п. 88 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом). Порядок составления акта и оформления претензий приведен в разд. VII Правил перевозок грузов автомобильным транспортом. <**> Заметим, что согласно пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, недостача имущества сверх норм естественной убыли относится за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты. Исходя из данной нормы сумма недостачи готовой продукции (в размере плановой себестоимости) может быть на дату признания претензии перевозчиком списана со счета 94 в дебет счета 76, субсчет 76-2, если в организации предусмотрена такая учетная техника. В этом случае разница между суммой ущерба, возмещаемой перевозчиком, и плановой себестоимостью недостающей продукции отражается по дебету счета 76, субсчет 76- 2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1. Кроме того, отметим следующее: даже если организация применяет первый способ отражения рассматриваемых операций, в бухгалтерской отчетности соответствующие прочие доход и расход (сумма возмещения ущерба и сумма недостачи) могут не показываться развернуто, т.е. в отчете о финансовых результатах организация вправе отразить только прочий доход в сумме превышения рыночной цены продукции над ее плановой себестоимостью (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.1 ПБУ 10/99). <***> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
"Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат и выхода продукции в растениеводстве"
Письмо ФНС РФ от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@
Приказ Минсельхоза РФ от 13.06.2001 N 654
Приказ Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792
Статья 254 ГК РФ. Раздел имущества, находящегося в совместной собственности, и выдел из него доли
Статья 785 ГК РФ. Договор перевозки груза
Статья 797 ГК РФ. Претензии и иски по перевозкам грузов
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов
Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы
Статья 265 НК РФ. Внереализационные расходы
Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Статья 284 НК РФ. Налоговые ставки
Статья 318 НК РФ. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
Правил перевозок грузов автомобильным транспортом
Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н