Как отразить в учете организации денежные средства, оставшиеся на расчетном счете и не возвращенные банком-банкротом?

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 845 Гражданского кодекса РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства клиента не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета (ст. 849 ГК РФ).

Ведение банковских счетов физических и юридических лиц относится к числу банковских операций (п. 3 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России в порядке, установленном ст. 15 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 395-1).

Банк России может (а в ряде случаев должен) отозвать у кредитной организации лицензию на осуществление банковских операций по основаниям, указанным в ч. 1, 2 ст. 20 Федерального закона N 395-1.

В частности, основанием для отзыва лицензии является установление фактов существенной недостоверности отчетных данных, а также неисполнение федеральных законов, регулирующих банковскую деятельность, и нормативных актов Банка России, если в течение одного года к кредитной организации неоднократно принимались меры, предусмотренные Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России) " (п. п. 3, 6 ч. 1 ст. 20 Федерального закона N 395-1).

Решение Банка России об отзыве у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций вступает в силу со дня принятия соответствующего акта Банка России. Сообщение об отзыве лицензии публикуется Банком России в официальном издании Банка России "Вестник Банка России" в недельный срок со дня принятия соответствующего решения (ч. 5, 6 ст. 20 Федерального закона N 395-1).

С момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций считается наступившим срок исполнения обязательств кредитной организации, возникших до дня отзыва указанной лицензии (п. 1 ч. 9 ст. 20 Федерального закона N 395-1).

После отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация должна быть ликвидирована в соответствии с требованиями ст. 23.1 Федерального закона N 395-1, а в случае признания ее банкротом - в соответствии с требованиями Федерального закона N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций " (ч. 7 ст. 20 Федерального закона N 395-1).

В соответствии с п. 1 ст. 65 ГК РФ юридическое лицо по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом). Признание судом банкротом юридического лица влечет его ликвидацию. Основания для признания судом кредитной организации несостоятельной (банкротом), порядок ее ликвидации, а также очередность удовлетворения требований кредиторов устанавливаются Федеральным законом от 25.02.1999 N 40-ФЗ (п. 3 ст. 65 ГК РФ).

Не позднее дня, следующего за днем отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций, Банк России обязан назначить временную администрацию, одной из функций которой является выявление кредиторов кредитной организации и размеров их требований по денежным обязательствам (п. 2 ст. 17, ст. 22.1, п. 1 ст. 22 Федерального закона N 40-ФЗ).

Акт Банка России о назначении временной администрации включается в Единый федеральный реестр сведений о банкротстве не позднее следующего рабочего дня с даты принятия указанного акта и публикуется в "Вестнике Банка России" в течение 10 дней с момента его принятия (п. 3 ст. 17 Федерального закона N 40-ФЗ).

Временная администрация, назначенная Банком России после отзыва у кредитной организации лицензии, обязана провести обследование кредитной организации и определить наличие у нее признаков несостоятельности (банкротства), предусмотренных п. 2 ст. 2 Федерального закона N 40-ФЗ. При обнаружении указанных признаков временная администрация направляет в Банк России ходатайство о направлении Банком России в арбитражный суд заявления о признании кредитной организации банкротом (п. 2 ст. 22.1 Федерального закона N 40-ФЗ).

В течение 10 календарных дней с даты принятия арбитражным судом заявления о признании кредитной организации банкротом временная администрация:

• уведомляет кредиторов о принятии арбитражным судом заявления о признании кредитной организации банкротом путем опубликования сведений в "Вестнике Банка России" и в периодическом печатном издании по месту нахождения кредитной организации (абз. 1 п. 3 ст. 22.1 Федерального закона N 40-ФЗ);

• осуществляет раскрытие информации о финансовом состоянии должника путем опубликования в "Вестнике Банка России" отчетности по форме 0409806 в соответствии с Приложением 1 к Указанию Банка России от 12.11.2009 N 2332-У на дату отзыва у кредитной организации лицензии, а также информации о наличии у кредитной организации признаков несостоятельности (банкротства) (абз. 2 п. 3 ст. 22.1 Федерального закона N 40-ФЗ).

Принятие арбитражным судом решения о признании кредитной организации банкротом влечет за собой открытие конкурсного производства (п. 1 ст. 50.16 Федерального закона N 40-ФЗ). Информация о ходе конкурсного производства раскрывается в порядке, установленном ст. 50.18 Федерального закона N 40-ФЗ.

Требования кредиторов, не удовлетворенные в ходе конкурсного производства по причине недостаточности имущества должника, считаются погашенными. Сведения о погашении требований кредиторов вносятся конкурсным управляющим в реестр требований кредиторов (п. п. 10.6, 11 ст. 50.40 Федерального закона N 40-ФЗ).

После рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение о завершении конкурсного производства, которое подлежит немедленному исполнению п. 1 ст. 50.44 Федерального закона N 40-ФЗ.

Ликвидация кредитной организации считается завершенной, а кредитная организация - прекратившей свою деятельность после внесения об этом записи уполномоченным регистрирующим органом в Единый государственный реестр юридических лиц. Регистрирующий орган публикует информацию о ликвидации юридического лица (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 3 ст. 50.44 Федерального закона N 40-ФЗ, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") <*>.

Бухгалтерский учет

На дату отзыва у банка лицензии в учете организации отражается дебиторская задолженность банка в размере денежных средств, числящихся на расчетном счете организации на эту дату. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Дебиторская задолженность организации, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В рассматриваемой ситуации при получении организацией информации о неудовлетворительном финансовом состоянии банка и возбуждении в отношении него процедуры банкротства исходя из требования осмотрительности задолженность банка, на наш взгляд, может быть признана сомнительной, в связи с чем по этой задолженности создается резерв по сомнительным долгам (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

В данном случае организация создает резерв в отношении сомнительного долга в размере 100% суммы задолженности банка, а именно 200 000 руб.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам признаются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 4 ПБУ 21/2008). Формирование резерва по сомнительным долгам отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, подлежит списанию с учета либо за счет созданного ранее резерва по сомнительным долгам, либо в состав прочих расходов. Списание производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (см. также Письмо Минфина России от 29.04.2005 N 03-03-01-04/1/205) <**>.

Такое понятие, как задолженность, нереальная для взыскания, нормативно не закреплено. Минфин России при списании соответствующих сумм рекомендует ориентироваться на положения гражданского законодательства (Письмо от 29.01.2008 N 07-05-06/18).

В рассматриваемой ситуации задолженность банка становится нереальной для взыскания при погашении требования к банку, не удовлетворенного в ходе конкурсного производства по причине недостаточности имущества банка. Основанием для издания приказа руководителя о списании задолженности кредитной организации, признанной банкротом, может являться вынесенное арбитражным судом определение о завершении конкурсного производства либо информация о внесении в ЕГРЮЛ записи о ликвидации кредитной организации.

В данном случае 100% задолженности банка, признанной нереальной для взыскания, списывается за счет средств резерва сомнительных долгов. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 63 и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Организация, применяющая метод начисления в налоговом учете, вправе формировать резерв по сомнительным долгам по правилам, установленным ст. 266 Налогового кодекса РФ.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

По нашему мнению, дебиторскую задолженность банка по договору банковского счета, возникшую в связи с отзывом лицензии у банка, нельзя рассматривать как задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, условие п. 1 ст. 266 НК РФ для признания указанной задолженности сомнительной не выполняется, поэтому организация не вправе создать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности банка.

В то же время задолженность, по которой в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, признается безнадежным долгом (абз. 1 п. 2 ст. 266 НК РФ). Заметим: в отличие от критериев признания задолженности сомнительной положения о признании долга безнадежным не содержат указания на то, что задолженность должна быть связана с реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому задолженность банка может быть включена в состав внереализационных расходов организации как сумма безнадежного долга на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

По мнению Минфина России, а также налоговых органов, организация вправе признать задолженность банка, в отношении которого осуществляется конкурсное производство, безнадежной и включить ее в состав внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль только после завершения конкурсного производства и ликвидации банка. Основанием для отнесения суммы задолженности банка к внереализационным расходам является выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая ликвидацию юридического лица (банка). При этом факт истечения срока исковой давности значения не имеет (Письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6313, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/380, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/26, УФНС России по г. Москве от 11.11.2011 N 16-15/109658@, от 03.02.2009 N 16-15/008610, от 27.12.2007 N 20-12/124748). Подробную информацию по вопросам признания долга безнадежным в связи с банкротством должника см. в Практическом пособии по налогу на прибыль, а также в Эн

циклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете отчисления в резерв по сомнительным долгам включаются в состав прочих расходов, а в налоговом учете резерв не формируется. При списании безнадежного долга в налоговом учете сумма списанного долга включается в состав расходов, тогда как в бухгалтерском учете расход не признается. Если же задолженность, признанная сомнительной, будет погашена, то в бухгалтерском учете будет признан доход, в налоговом учете ни расходов, ни доходов в связи с погашением задолженности признано не будет. В связи с этим можно сделать вывод о том, что расход в виде создаваемого резерва по сомнительным долгам, а также доход, признаваемый при его списании, подпадают под определение постоянных разниц, приведенное в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в связи с чем при создании резерва необходимо отражать возникновение постоянного налогового обязательства, а п

ри списании долга - постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В то же время при создании резерва по сомнительному долгу и последующем списании за счет этого резерва суммы долга, признанного безнадежным, либо при последующем списании самого резерва общая сумма доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, одинакова. В связи с этим, учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), организация может рассматривать разницы, возникающие в связи с образованием резерва по сомнительным долгам, в качестве вычитаемых временных разниц (ВВР), приводящих к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) (п. п. 4, 6, 7, 8, 9 Толкования Р82, п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

В данной консультации исходим из условия, что организация признает возникающую разницу временной (ВВР). В этом случае при создании резерва организация признает ОНА, который погашается на дату признания задолженности безнадежной в налоговом учете и включения ее суммы в состав внереализационных расходов (п. 17 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи, связанные с возникновением и погашением ОНА, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

<*> Государственная регистрация ликвидации юридического лица в случае применения процедуры банкротства осуществляется на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, поступившего из арбитражного суда (п. 2 ст. 21 Федерального закона N 129- ФЗ).

<**> Отметим, что активы и обязательства организации подлежат инвентаризации, в ходе которой выявляется и проверяется фактическое наличие соответствующих объектов. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Для проведения инвентаризаций, в том числе инвентаризации расчетов организации, создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49). Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (п. 2.5 Методических указаний).

Напомним, что с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, в том числе используемые при проведении инвентаризации, не являются обязательными к применению. Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.