Списание готовой продукции, утраченной в результате стихийного бедствия

Акцизы

Моторные масла для инжекторных двигателей являются подакцизными товарами (пп. 9 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ).

При обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти) (п. 4 ст. 195 НК РФ). На основании данной нормы можно сделать вывод о том, что недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли (т.е. фактическое отсутствие подакцизных товаров, предопределяющее невозможность передачи кому-либо права собственности на них) приравнивается к их реализации и, соответственно, определяется как объект налогообложения акцизом по пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ. В таком случае моментом возникновения объекта налогообложения акцизом у организации является день обнаружения указанной недостачи (п. 4 ст. 195 НК РФ) <1>.

Налоговая база при обнаружении недостачи произведенного организацией моторного масла определяется как количество утраченного моторного масла в натуральном выражении (пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ). Налоговая ставка при реализации моторных масел для инжекторных двигателей установлена в размере 7509 руб. за 1 т (п. 1 ст. 193 НК РФ).

Сумма акциза по моторному маслу исчисляется как произведение вышеназванных налоговой ставки и налоговой базы, что в данном случае составляет 15 018 руб. (7509 руб. x 2 т) (п. 1 ст. 194 НК РФ) <2>. Эта сумма относится у организации за счет того же источника, за счет которого относятся расходы по утраченному моторному маслу (абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Объектом налогообложения по НДС являются, в частности, реализация на территории РФ имущества, в том числе готовой продукции, а также передача права собственности на имущество на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Выбытие готовой продукции в связи со стихийным бедствием может рассматриваться как ее выбытие по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей. При таком подходе эта операция не является объектом налогообложения по НДС. Соответственно, в силу нормы пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ возникает вопрос о необходимости восстановления "входного" НДС по имуществу, работам, услугам, использованным для производства выбывшей готовой продукции.

Существующие мнения по вопросу о необходимости восстановления НДС, в том числе Письма Минфина России и ФНС России, а также судебная практика подробно изложены в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация руководствуется позицией Минфина России и ФНС России и восстанавливает сумму ранее принятого к вычету "входного" НДС по имуществу, работам и услугам, использованным для производства утраченного моторного масла.

НДС восстанавливается в том размере, в котором он ранее был принят к вычету, в налоговом периоде (квартале), в котором выявлена утрата готовой продукции (абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 170, ст. 163 НК РФ). При этом счета-фактуры, на основании которых суммы НДС принимались к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму НДС, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Восстановленная сумма НДС не включается в стоимость утраченной готовой продукции (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В случае стихийного бедствия обязательным является проведение инвентаризации. В ходе инвентаризации запасов (в том числе готовой продукции) проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка (ч. 1, 2, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26, абз. 6 п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 21, абз. 6 п. 22 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) <3>.

По результатам проведенной инвентаризации фактическая себестоимость утраченной готовой продукции списывается в составе недостач и потерь от порчи ценностей в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация, с последующим отнесением этой суммы на прочие расходы организации (ч. 4 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, пп. "б" п. 29, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. п. 13, 16, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <2>.

Бухгалтерские записи по списанию фактической себестоимости утраченной готовой продукции производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок.

При утрате моторного масла в результате стихийного бедствия сумма начисленного акциза включается в состав прочих расходов, что, на наш взгляд, может отражаться записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 2 п. 1 ст. 199 НК РФ, п. 13 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Эту точку зрения подтверждает также возможность квалификации восстановленной суммы НДС как расхода, связанного с утратой готовой продукции в результате стихийного бедствия (п. 13 ПБУ 10/99).

Восстановление НДС может отражаться на счетах бухгалтерского учета как с предварительным использованием счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", так и без использования указанного счета, т.е. записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68. При использовании счета 19 могут производиться как прямые, так и сторнировочные записи. В таблице проводок бухгалтерские записи по восстановлению НДС приведены с использованием счета 19, по которому произведена прямая запись.

Бухгалтерские записи по перечислению в бюджет акциза и восстановленной суммы НДС в таблице проводок не приводятся.

Налог на прибыль организаций

По общему правилу при определении налоговой базы по налогу на прибыль прямые расходы, связанные с производством готовой продукции, учитываются на дату реализации этой продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Что касается прямых расходов на производство готовой продукции, утраченной в результате стихийного бедствия, то они относятся к внереализационным расходам как потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Сумма акциза также включается в состав внереализационных расходов (абз. 2 п. 1 ст. 199, пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Датой осуществления таких расходов является дата начисления акциза к уплате в бюджет (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Сумма восстановленного НДС учитывается для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480). Датой осуществления таких расходов является дата начисления НДС к уплате в бюджет (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Как правило, для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм восстановленного НДС относятся к косвенным расходам (абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ). Такие косвенные расходы, а также все вышеназванные внереализационные расходы в полном объеме признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-акц "Расчеты по акцизам".

<1> Такое понимание нормы п. 4 ст. 195 НК РФ соответствует позиции специалистов налоговых органов и прослеживается в некоторых судебных решениях (см., например, консультации советника государственной гражданской службы РФ 2 класса И.А. Давыдовой от 30.01.2009, советника государственной гражданской службы РФ 3 класса И.А. Андреевой от 08.07.2009, от 01.12.2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 29.03.2013 по делу N А72-4933/2012).

В то же время в соответствии с нормами НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на эти товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). В данном случае подакцизные товары утрачены в результате стихийного бедствия, и не приходится говорить о передаче права собственности на них другим лицам. На этом основании некоторые суды указывают, что недостача подакцизных товаров не может приравниваться к их реализации (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.12.2011 по делу N А40-33155/11-91-143).

В этой консультации исходим из условия, что организация рассматривает недостачу подакцизных товаров как их реализацию на безвозмездной основе.

<2> Для упрощения примера в данной консультации не учитываются потери в пределах норм естественной убыли.

<3> Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Сведения о фактическом наличии готовой продукции записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, которые составляются не менее чем в двух экземплярах (п. 2.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). По продукции, при инвентаризации которой были выявлены отклонения от учетных данных, составляется сличительная ведомость. В ней отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационной описи (п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

Существуют унифицированные формы инвентаризационных описей и сличительных ведомостей (для товарно-материальных ценностей это форма N ИНВ-3 и форма N ИНВ-19 соответственно), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 <4>.

Если для оформления результатов инвентаризации будут применяться самостоятельно разработанные формы первичных документов, то организация может утвердить использование единого документа, в котором объединяются показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей (абз. 4 п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).

<4> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

А.С.Дегтяренко,консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению