Для начала следует определить, какие именно направления учёта организация должна принять к сведению в связи с применением ПБУ 15/2008. Таких направлений, при ближайшем рассмотрении, имеется всего два – определение понятия «инвестиционный актив» и принцип списания отдельных видов расходов, возникающих в связи с получением организацией заёмных средств.
Вроде бы вопросов с тем, что такое инвестиционный актив, возникать не должно. В абзаце 3 пункта 7 раздела II указано, что под данным определением для целей ПБУ 15/2008 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Далее приводится перечень того, что подразумевается под этим термином – это объекты незавершённого производства и незавершённого строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учёту заёмщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Вроде бы всё ясно? Есть чёткое определение, и нет выбора. Ошибочка, не очень-то это определение чёткое! Неужели никто не обратил внимание на волшебное слово «существенные»? Стало быть, мало что-то купить или построить – надо, чтобы это «что-то» для организации стоило «существенны
е» деньги. А «существенно» - это сколько? Вот… Об этом и речь. Существенность должна иметь конкретное значение, выраженное в цифровой величине или процентном соотношении к какой-то выбранной базе. Какой? Решать самой организации. То ли это будет единый критерий, принятый единообразно для всех фактов хозяйственной жизни (не в первый же раз мы натыкаемся на эту пресловутую «существенность»!), то ли будет определена отдельная конкретная величина, принимаемая только для целей данного ПБУ. Что лучше? Трудно советовать. Крупным предприятиям, вероятно, удобно выбирать единый критерий существенности для всех случаев жизни, а мелким, наоборот, целесообразно принимать её отдельно к каждому разделу учёта. Но возможны варианты. Как бы то ни было, но про размер существенности для целей идентификации понятия «инвестиционный актив» не следует забывать… Кстати, не забудем и о другом волшебном слове – «длительный». Его тоже придётся как-то измерить. В месяцах, например. И в учётной политике записать.
Но тут возникает вопрос неискушённого читателя – а причём здесь, собственно говоря, какие-то там инвестиционные активы, когда ПБУ 15/2008 посвящено источникам средств, то есть пассивам? А притом. Если кредит (займ) был взят для приобретения некоего имущества, то расходы, связанные с такими заёмными средствами, будут включаться в его первоначальную стоимость (или не будут включаться, и, соответственно, попадут в категорию прочих расходов) в зависимости от того, является ли данное имущество инвестиционным активом или нет. Если да, то понесённые расходы пойдут на увеличение первоначальной стоимости объекта, если нет – то будут отнесены к прочим расходам. Вот так. Впрочем, организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг и социально ориентированных некоммерческие организации (НКО)), могут не забивать себе голову лишней информацией на предмет выяснения вопроса о том, является ли какой-то конкретный актив инвестицио
нным или нет – они могут совершенно спокойно признать все расходы, связанные с получением кредитов и займов прочими расходами (согласно абзацу 4 пункта 7 раздела II ПБУ 15/2008). И дело с концом. Но у них есть и право отказаться от подобного послабления. Если захотят. Но своё согласие (или несогласие) с предоставленным правом игнорировать вопрос об инвестиционных активах в учётной политике следует отразить.
Второй момент выбора варианта учёта применительно к ПБУ 15/2008 касается момента списания отдельных видов расходов, связанных с разными группами заёмных средств. Другими словами – или списать их единовременно в момент совершения таких расходов, или равномерно «размазывать» в течение всего срока, пока действуют договорные обязательства по заёмным средствам, с которыми эти расходы связаны. Данное положение касается
- дополнительных затрат, связанных с получение кредитов и займов (абзац 2 пункта 8 раздела II ПБУ 15/2008);
- процентов по выданным векселям (пункт 15 раздела II ПБУ 15/2008);
- процентов по причитающимся к оплате облигациям (пункт 16 раздела II ПБУ 15/2008).
Обязательства разные – возможности одни и те же. Что выбираем? В очередной раз занудно повторюсь – решать организации. Всё зависит от того, что ей принципиально выгодно – списать все «лишние» расходы как можно скорее и не загромождать баланс лишней информацией (принцип рациональности) или равномерно их распределять в течение всего срока действия договоров, связанных с различными способами привлечения кредитных ресурсов. Поскольку речь пока идёт только о бухгалтерском, а не о налоговом учёте, то выбор соответствующего варианта влияет только на содержание отчётности организации и последствия её дальнейшего использования. Несомненно, что значение отчётности для управленческих целей наиболее важным является для средних и крупных предприятий, которые как раз заинтересованы в том, чтобы расходы, которые они несут в процессе своей деятельности, должны быть условно равномерны. Кроме того, не забудем про такую штуку, как дивиденды, которые (мало ли, может кто и не знает) выплачиваются исходя и
з бухгалтерской прибыли. А если прочие расходы, связанные с кредитами и займами, «ахнут» единовременно? Этак за определённый год можно и доходы недополучить! Уж лучше пусть будет ровненько… Для небольших предприятий куда важнее более «чистый» баланс, и особой необходимости растягивать уже фактически понесённые в денежном выражении расходы у них нет (если только очень захочется по каким-то собственным причинам). Других причин при выборе между единовременным и отложенным способами признания прочих расходов, связанных с привлечением источников в виде кредитов и займов, быть не может. Количественный фактор (в штуках) в данном случае значения не имеет. Впрочем… Практика показывает, что кредиты, займы, векселя и облигации чаще в большом количестве встречаются именно на крупных предприятиях.
Вот ещё на какой момент следует обратить внимание. Во всех вышеприведённых вариантах возникновения прочих расходов, связанных с кредитами и займами, целесообразно выбирать один общий вариант – или равномерность, или однократность. Почему – уже сказано. Разумеется, никто не может запретить организации пооригинальничать и, допустим, дополнительные расходы распределять в течение срока действия договора займа (кредита), а проценты по векселям, наоборот, списать в состав расходов единовременно. Логичнее придерживаться единообразия. Конечно, возможны варианты – в тех случаях, когда у организации куча выданных векселей и почти нет кредитов (или облигаций). Тогда да, нужно будет выбирать индивидуально каждый вариант. Но для рационального ведения учёта справедливее было бы выбрать что-то одно.
Каков итог? Всё тот же, как и раньше – небольшим организациям следует как можно быстрее избавляться от лишних расходов, «отягощающих» учёт и отчётность, списывая их с баланса единовременно, а крупным – стараться максимально развернуть их, признавая их равномерно, что полезно и для большей достоверности отчётности и не ведёт к резкому увеличению расходов (и, как следствие, снижению доходов и дивидендов из них уплачиваемых). В общем, так. Исключения возможны, но они уже будут связаны исключительно с индивидуальным выбором каждой конкретной организации.
Если у вас возникают вопросы, мнения, размышления — высказывайтесь и задавайте вопросы на тему — я вам обязательно отвечу.
До следующей встречи!
ПБУ 15/2008
