Доплата за совмещение профессий высококвалифицированному иностранному работнику

Нормативно-правовое регулирование трудовой деятельности высококвалифицированных специалистов в РФ

Иностранные граждане имеют право временно осуществлять трудовую деятельность на территории РФ на основании трудового договора при наличии у них разрешения на работу (абз. 13, 14, 16 п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации").

Высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, условия привлечения которого к трудовой деятельности в РФ предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) в размере в данном случае не менее двух миллионов рублей из расчета за один год (365 календарных дней) (п. 1, пп. 3 п. 1, абз. 2 пп. 1 п. 5 ст. 13.2 Федерального закона N 115-ФЗ).

На территории РФ правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, если иное не предусмотрено международным договором РФ (ч. 5 ст. 11 Трудового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации иностранному работнику поручена дополнительная работа по другой профессии (должности). Такое выполнение трудовой функции может осуществляться путем совмещения профессий (должностей) (ч. 2 ст. 60.2 ТК РФ). Для целей ТК РФ совмещение профессий квалифицируется как выполнение работ в условиях, отклоняющихся от нормальных, в связи с чем работнику должна производиться соответствующая доплата (ст. 149, ч. 1 ст. 151 ТК РФ) <1>. Такая доплата является составной частью заработной платы и включается в фонд оплаты труда (ч. 1 ст. 129 ТК РФ, п. 1.8 Методологических положений по проведению выборочного обследования организаций о составе затрат на рабочую силу, утвержденных Постановлением Росстата от 28.11.2005 N 88). Аналогичный вывод следует из разъяснения специалиста Счетной палаты РФ А.В. Сергомасовой от 05.12.2011.

Поскольку условия о трудовой функции (работе по определенной профессии) и об оплате труда являются обязательными для включения в трудовой договор, в случае привлечения работника к выполнению дополнительной работы по другой профессии трудовой договор должен быть дополнен указанными условиями относительно совмещаемой профессии. Изменение условий трудового договора оформляется отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которое является неотъемлемой частью трудового договора (абз. 3, 5 ч. 2 ст. 57, ст. 72 ТК РФ).

Размер доплаты, производимой работнику при совмещении профессий (должностей), устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы (ч. 2 ст. 151 ТК РФ). Максимальный либо минимальный (исходя из МРОТ) размеры доплаты за совмещение профессий нормативно не определены (по данному вопросу см. консультации специалиста Счетной палаты РФ А.В. Сергомасовой от 07.12.2011, специалиста Федеральной службы по труду и занятости А.В. Анохина от 25.09.2008).

Срок, в течение которого работник будет выполнять дополнительную работу, ее содержание и объем устанавливаются работодателем с письменного согласия работника (ч. 3 ст. 60.2 ТК РФ).

Расчет доплаты за совмещение профессий

Доплата иностранному работнику при совмещении профессий за выполнение работы эксперта по бухгалтерскому учету и налогообложению в течение полного месяца составляет 69 000 руб. (115 000 руб. x 60%).

В октябре, включающем 23 рабочих дня, работник дополнительно исполнял обязанности эксперта по бухгалтерскому учету и налогообложению в течение 15 рабочих дней. Соответственно, доплата за совмещение профессий в данном случае составляет 45 000 руб. (69 000 руб. / 23 дн. x 15 дн.).

Страховые взносы

На суммы выплат и вознаграждений в рамках трудовых отношений с иностранными гражданами, временно пребывающими на территории РФ, страховые взносы начисляются только в случае, если это предусмотрено федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 15 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования").

Иностранные граждане, временно пребывающие на территории РФ, не относятся к лицам, подлежащим обязательному медицинскому страхованию и обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации", ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"). Таким образом, Федеральными законами о данных видах страхования не предусмотрено начисление соответствующих страховых взносов на суммы выплат в пользу иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, в связи с чем указанные страховые взносы на выплаты работнику - иностранному гражданину, временно пребывающему на территории РФ, не начисляются.

Обязательное пенсионное страхование не распространяется на тех иностранных граждан, временно пребывающих на территории РФ, которые являются высококвалифицированными специалистами (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Поэтому в данном случае страховые взносы в ПФР с выплаты, произведенной в пользу работника, не начисляются.

Что касается обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то иностранные граждане, выполняющие работу на основании трудового договора, подлежат этому виду обязательного страхования независимо от наличия у них статуса высококвалифицированного специалиста (абз. 2 п. 1, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). Это значит, что страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются в отношении причитающейся иностранному работнику доплаты за совмещение профессий в общеустановленном порядке (п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ).

Основная экономическая деятельность организации относится к 1 классу профессионального риска (Классификация видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утвержденная Приказом Минтруда России от 25.12.2012 N 625н). Поэтому тариф страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен для нее в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 03.12.2012 N 228-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов", ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год"). Предельная величина базы для начисления этих страховых взносов не установлена, они начисляются по одному и тому же тарифу в течение всего года <2>.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Для целей налогообложения НДФЛ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ). В данном случае на момент выплаты доплаты за совмещение профессий иностранный работник не является налоговым резидентом РФ <3>.

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ только в отношении доходов от источников в РФ (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ). Соответственно, порядок налогообложения НДФЛ доплаты за совмещение профессий, причитающейся физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, зависит от того, к какому виду доходов отнесен нормами ст. 208 НК РФ этот доход - к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей в РФ относятся к доходам от источников в РФ. Значит, по правилам НК РФ иностранный работник является плательщиком НДФЛ в отношении доплаты за совмещение профессий, которая признается объектом налогообложения и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Напомним, что нормы НК РФ о налогообложении доходов нерезидентов РФ применяются в том случае, если международным договором РФ не установлено иное (ст. 7 НК РФ). В данной консультации исходим из условия, что нормами международного договора с соответствующим иностранным государством не установлены иные, специальные по отношению к нормам НК РФ, правила налогообложения доходов в виде оплаты труда.

Отметим: доход работника в виде доплаты за совмещение профессий не освобождается от налогообложения НДФЛ на основании абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку такая доплата не является возмещением расходов работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей.

При выплате доплаты за совмещение профессий организация-работодатель, исполняя обязанности налогового агента, обязана исчислить и удержать исчисленную сумму НДФЛ из указанного дохода иностранного работника (п. п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ).

В отношении доходов от трудовой деятельности, получаемых высококвалифицированными специалистами, которые не являются налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка установлена в размере 13% (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ). Иные доходы высококвалифицированных специалистов облагаются по налоговой ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ, по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.08.2010 N 03-04-06/0-181). Что касается доплаты за совмещение профессий, то из существующего разъяснения Минфина России можно сделать вывод о том, что эта выплата относится к тем доходам высококвалифицированного специалиста, которые облагаются по налоговой ставке 13% (Письмо от 18.02.2012 N 03-04-06/4216).

При осуществлении доплаты за совмещение профессий в безналичной форме организация перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня перечисления денежных средств на лицевой карточный счет иностранного работника (п. 6 ст. 226 НК РФ). Бухгалтерская запись по уплате НДФЛ в бюджет в таблице проводок не приводится.

Бухгалтерский учет

Затраты, связанные с оказанием услуг, включая затраты на оплату труда и соответствующие страховые взносы, признаются расходами по обычным видам деятельности и формируют фактическую себестоимость оказываемых услуг (п. п. 5, 7, абз. 3, 4 п. 8, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, подраздел 3.1 разд. III Комментариев к новому Плану счетов бухгалтерского учета под ред. А.С. Бакаева). Такие расходы принимаются к учету на дату начисления доплаты за совмещение профессий и страховых взносов соответственно (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по начислению и выплате иностранному работнику доплаты за совмещение профессий, начислению соответствующих страховых взносов, а также по удержанию НДФЛ производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок.

Порядок отнесения на себестоимость продаж расходов организации, связанных с доплатой за совмещение профессий, в данной консультации не рассматривается.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доплата за совмещение профессий относится к расходам на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ. Эта сумма включается в состав расходов без ограничений в размере, определенном соглашением сторон трудового договора (Письмо Минфина России от 29.10.2009 N 03-03- 06/1/702). Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Соответствующие страховые взносы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления этих расходов является дата начисления страховых взносов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

<1> Отметим: доплата за совмещение профессий не производится в случае выполнения дополнительной работы в рамках заключенного трудового договора. Такая ситуация возможна, если, например, в должностных инструкциях, являющихся неотъемлемой частью трудовых договоров, для отдельных категорий работников предусматриваются случаи, когда в период отсутствия на рабочем месте другого работника со схожей трудовой функцией они исполняют обязанности отсутствующего работника (по данному вопросу см. Письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2012 N 22-2-897).

<2> В таблице проводок не приводятся бухгалтерские записи по перечислению страховых взносов во внебюджетный фонд.

<3> Вопрос о документальном подтверждении статуса резидента или нерезидента (времени пребывания на территории РФ) подробно рассматривается в Практическом пособии по НДФЛ.

<4> Об особенностях применения форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<5> По общему правилу при определении налоговой базы по НДФЛ сумма доходов, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 13% на основании п. 1 ст. 224 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. При этом налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), равна применяемой в данном случае налоговой ставке, установленной абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ (13%), в связи с чем возникает неопределенность относительно возможности уменьшения на вышеуказанные налоговые вычеты доходов высококвалифицированного специалиста. На сегодняшний день данный вопрос является дискуссионным, существующие мнения подробно изложены в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды. В таблице проводок НДФЛ рассчитан без учета каких-либо налоговых вычетов.

А.С.Дегтяренко, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению