Гражданско-правовые отношения
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Дарение между физическим и юридическим лицами ст. 575 ГК РФ не запрещено. Договор дарения между физическим лицом (дарителем) и юридическим лицом (одаряемым) может быть заключен в устной форме (п. 1 ст. 574 ГК РФ).
Бухгалтерский учет
Полученные по договору дарения материалы включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) организации и принимаются к учету по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактическая себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно, определяется как их текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету. Под текущей рыночной стоимостью при этом понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01, п. 16 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В рассматриваемой ситуации стоимость полученных материалов определена на основании независимой оценки.
Стоимость безвозмездно полученных материалов признается прочим доходом организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Особого порядка признания доходов в виде стоимости активов, полученных безвозмездно, ПБУ 9/99 не установлено, в связи с чем такие доходы (как иные поступления) признаются по мере их образования (выявления) (п. 16 ПБУ 9/99). Исходя из определения дохода, приведенного в п. 2 ПБУ 9/99, датой образования (выявления) дохода в виде стоимости материалов, получаемых безвозмездно, является дата получения материалов от учредителя - физического лица.
Напомним, что до 01.01.2011 доходы в виде безвозмездно полученного имущества признавались доходом будущих периодов (с последующим списанием в состав прочих доходов по мере отпуска материалов в производство) и отражались на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на основании п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
С 01.01.2011 п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утратил силу (пп. 19 п. 1 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"). При этом Инструкция по применению Плана счетов не изменилась.
Поскольку Инструкция по применению Плана счетов не является нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), ее положения не могут рассматриваться в качестве одного из способов учета, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами (НПА) по бухгалтерскому учету, который организация может выбрать при формировании своей учетной политики (что предусмотрено п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Таким образом, способ признания дохода в виде безвозмездно полученного имущества, установленный ПБУ 9/99, в настоящее время является единственным способом, допустимым законодательством РФ и НПА, регулирующими бухгалтерский учет, в связи с чем он и должен применяться организацией, причем без указания на его применение в учетной политике.
В связи с этим принятие к учету безвозмездно полученных материалов отражается бухгалтерской записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
На дату передачи материалов в производство фактическая себестоимость переданных материалов признается расходом по обычным видам деятельности, формирующим себестоимость производимой продукции (п. п. 5, 7, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Бухгалтерская запись по отражению списания материалов в производство производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведена в таблице проводок.
Фактическая себестоимость произведенной продукции будет включена в себестоимость продаж (т.е. признана в отчете о финансовых результатах) при признании дохода от продажи этой продукции (п. 19 ПБУ 10/99). Бухгалтерская запись по данной операции в таблице не приводится.
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли имущество признается безвозмездно полученным, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ). То есть полученные по договору дарения материалы являются безвозмездно полученными.
В рассматриваемой ситуации организацией безвозмездно получено имущество от физического лица, являющегося единственным участником ООО (т.е. доля которого в уставном капитале ООО составляет 100%). В этом случае стоимость такого имущества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (абз. 4, 5 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поскольку материалы не передаются третьим лицам, а используются в собственном производстве организации, доход в виде стоимости полученных материалов не возникает.
В общем случае при передаче МПЗ в производство их стоимость определяется в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ. Специального порядка определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ указанная норма не предусматривает. В соответствии с разъяснениями Минфина России в ситуации, когда имущество получено безвозмездно, цена его приобретения равна нулю. Таким образом, расходов для целей налогообложения прибыли при передаче безвозмездно полученных материалов в производство не возникает (Письма Минфина России от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/80).
Применение ПБУ 18/02
Стоимость безвозмездно полученных материалов в бухгалтерском учете включается в состав доходов и расходов, которые не признаются для целей налогообложения прибыли. Указанные доходы и расходы образуют разницы, которые должны учитываться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
При отражении в учете возникающих разниц возможно применение двух вариантов.
Вариант 1. Из буквального прочтения норм ПБУ 18/02 следует, что указанные доход и расход признаются постоянными разницами, приводящими к образованию соответственно постоянного налогового актива (ПНА) и постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Вариант 2. Финансовый результат от операции по получению и использованию материалов в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый - равен нулю. Учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), разница, возникающая в связи с непризнанием в налоговом учете дохода в виде стоимости безвозмездно полученных материалов, на наш взгляд, может быть признана в качестве налогооблагаемой временной разницы, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), которое будет погашено при признании в бухгалтерском учете стоимости безвозмездно полученных материалов в себестоимости продаж (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).
Заметим, что вариант 2 в рассматриваемом случае более соответствует требованию осмотрительности, заключающемуся в большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008).
В данной схеме бухгалтерские записи приведены в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обоих вариантов учета.
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
В июне | ||||
Признан прочий доход в размере стоимости безвозмездно полученных материалов | 10 | 91-1 | 900 000 | Акт приема-передачи имущества, Заключение оценщика |
Вариант 1. Отражен ПНА (900 000 x 20%) | 68 | 99 | 180 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Вариант 2. Отражено ОНО (900 000 x 20%) | 68 | 77 | 180 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
В июле | ||||
Отражена передача безвозмездно полученных материалов в производство <*> | 20 | 10 | 900 000 | Требование-накладная |
При учете стоимости переданных материалов в себестоимости продаж | ||||
Вариант 1. Отражено ПНО (900 000 x 20%) | 99 | 68 | 180 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Вариант 2. Погашено ОНО (900 000 x 20%) | 77 | 68 | 180 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.
Т.Е.Меликовская, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н
Статья 572 ГК РФ. Договор дарения
Статья 574 ГК РФ. Форма договора дарения
Статья 575 ГК РФ. Запрещение дарения
Статья 248 НК РФ. Порядок определения доходов. Классификация доходов
Статья 251 НК РФ. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы
Статья 254 НК РФ. Материальные расходы
Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов
Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01
Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации