Бухгалтерский учет
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень активов и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (ч. 1, 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Порядок проведения и оформления результатов инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 <*>.
При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации в результате проведения инвентаризации товаров выявлен излишек. Выявленный излишек принимается к учету в качестве материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой является рыночная стоимость товара. При этом под текущей рыночной стоимостью товара понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. п. 2, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).
Напомним, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ).
Рыночная стоимость выявленных излишков товара включается в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
На дату передачи покупателю принятого к учету товара организация признает доход по обычным видам деятельности (выручку от продажи) в сумме, установленной договором купли-продажи (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). Одновременно фактическая себестоимость переданного покупателю товара учитывается в себестоимости продаж (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Бухгалтерские записи по принятию к учету выявленного излишка товара, его продаже и поступлению оплаты от покупателя производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в нижеследующей таблице проводок.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по реализации товаров на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
На дату передачи товара покупателю у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость товара, установленная договором купли-продажи (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Начисленный при реализации товара НДС отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов.
Налог на прибыль организаций
Стоимость излишков товара, выявленных в результате инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов организации (п. 20 ст. 250 НК РФ).
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы по рыночной цене указанных излишков на дату их выявления. Рыночные цены для целей налогообложения определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них НДС, акциза) (п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ). Выручка от реализации товара в сумме, установленной договором купли-продажи (без учета НДС), включается в состав доходов от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Указанный доход уменьшается на стоимость товара. Стоимость выявленного излишка товаров для целей налогообложения определяется как рыночная цена этих товаров, определенная на момент признания внереализационного дохода (пп. 2 п. 1 ст. 268, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/583).
Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.
Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
Принят к учету излишек товаров, выявленный при инвентаризации <**> | 41 | 91-1 | 200 000 | Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ, Приходный ордер |
Признана выручка от реализации товара <**> | 62 | 90-1 | 236 000 | Товарная накладная |
Списана фактическая себестоимость товара | 90-2 | 41 | 200 000 | Бухгалтерская справка-расчет |
Начислен НДС | 90-3 | 68 | 36 000 | Счет-фактура |
Получены денежные средства от покупателя товара | 51 | 62 | 236 000 | Выписка банка по расчетному счету |
<*> Напомним, что для проведения инвентаризаций в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия (п. 2.2 Методических указаний). Данные о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (п. 2.5 Методических указаний).
<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.
Т.Е.Меликовская, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
"О бухгалтерском учете"
Статья 105.3 НК РФ. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 154 НК РФ. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)
Статья 167 НК РФ. Момент определения налоговой базы
Статья 248 НК РФ. Порядок определения доходов. Классификация доходов
Статья 249 НК РФ. Доходы от реализации
Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы
Статья 254 НК РФ. Материальные расходы
Статья 268 НК РФ. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав
Статья 274 НК РФ. Налоговая база
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств
Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99
Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации