Реализация товара на условиях 100%-ной предоплаты

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 516 ГК РФ покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. Если соглашением сторон порядок и форма расчетов не определены, то расчеты осуществляются платежными поручениями.

Договором поставки может быть предусмотрена полная или частичная предоплата товаров (п. 1 ст. 487, п. 5 ст. 454 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договором поставки предусмотрено, что оплата товара производится в порядке 100%-ной предоплаты и осуществляется путем внесения наличных денежных средств в кассу организации-поставщика <1>.

Порядок ведения кассовых операций

Организации, осуществляющие наличные денежные расчеты при продаже товаров, в обязательном порядке применяют контрольно-кассовую технику (ККТ), включенную в Государственный реестр (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). Следовательно, при получении наличных денежных средств организация выдает подотчетному лицу организации-покупателя кассовый чек (п. 1 ст. 5 Федерального закона N 54-ФЗ).

Прием наличных денежных средств в кассу организации оформляется приходным кассовым ордером <2> (п. п. 1.8, 3.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П).

Согласно п. 3.3 Положения при ведении юридическим лицом кассовых операций с применением ККТ приходный кассовый ордер оформляется по окончании проведения таких операций на общую сумму принятых наличных денег на основании контрольной ленты, изъятой из ККТ.

Таким образом, отдельный приходный кассовый ордер при получении наличных денежных средств от подотчетного лица - покупателя не оформляется.

По каждому приходному кассовому ордеру осуществляются записи в кассовой книге (п. 5.2 Положения) <2>.

Бухгалтерский учет

Сумма полученной предоплаты доходом организации не признается и учитывается организацией в качестве кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При ее получении в кассу организации в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Напомним, что сумма полученной предоплаты отражается на счете 62 обособленно (на отдельном аналитическом счете) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На дату передачи товара покупателю организация признает доход от обычных видов деятельности (выручку от продажи), который определяется как стоимость товара, установленная договором (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99). Одновременно фактическая себестоимость переданного покупателю товара учитывается в себестоимости продаж (п. п. 5, 9, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Бухгалтерские записи по отражению в учете указанных операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

При этом в аналитическом учете по счету 62 производится зачет полученной предоплаты в счет оплаты переданных товаров.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При получении предоплаты в налоговую базу включается сумма полученной оплаты с учетом налога (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).

При получении предоплаты у организации наступает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Организация исчисляет НДС с суммы полученной предоплаты по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

НДС, исчисленный с суммы предоплаты, отражается в бухгалтерском учете обособленно, например, по дебету счета 62 или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном аналитическом счете) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов) <3>.

На дату передачи товара покупателю у организации снова наступает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база при этом определяется как стоимость товара, установленная договором поставки (без учета НДС) (п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Начисленный при реализации товара НДС отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов.

При этом сумма НДС, исчисленная при получении предоплаты, подлежит вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ. Принятие к вычету данной суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62 (76) <3>.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товаров относится к доходам от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанный доход признается в размере договорной стоимости реализованных товаров (без НДС) (п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Если организация применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления, то при получении предоплаты дохода у нее не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ выручка признается на дату передачи товара покупателю (дату перехода права собственности).

При применении кассового метода организация признает выручку от реализации товара на дату получения предоплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").

Доход от реализации организация вправе уменьшить на стоимость приобретения товара и иные расходы, связанные с его реализацией, сформированные с учетом положений ст. 320 НК РФ, в периоде его реализации (в июле) (п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 39, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Напомним, что при использовании кассового метода товар при этом должен быть оплачен (п. 3 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемой ситуации товар полностью оплачен до его передачи покупателю.

Применение ПБУ 18/02

Если организация ведет учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли кассовым методом, то на дату получения предоплаты от покупателя в налоговом учете признается выручка от реализации товара, которая в бухгалтерском учете в состав доходов не включается. В связи с этим в июне в учете отражаются вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), которые погашаются в июле при признании дохода в бухгалтерском учете (при передаче товара покупателю) (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение и погашение ОНА отражаются на счетах бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-п "Расчеты с покупателями за поставленный товар";

62-ав "Расчеты по полученным авансам и предоплатам";

62-НДС-ав "НДС с авансов полученных".

К балансовому счету 76:

76-НДС-ав "НДС с авансов полученных".

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль.

<1> Напомним: расчеты наличными деньгами между двумя организациями в рамках одного договора могут производиться в размере, не превышающем 100 000 руб. (п. 1 Указания Банка России от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя").

Такое ограничение применяется также при внесении денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) в кассу поставщика подотчетным лицом организации-покупателя, поскольку в таком случае подотчетное лицо выступает от имени юридического лица (покупателя) (п. 4 Разъяснений по вопросам применения Указания Банка России от 20 июня 2007 года N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя" (Приложение к Письму Банка России от 04.12.2007 N 190-Т).

<2> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

<3> Особенности оформления счетов-фактур при получении предоплаты наличными денежными средствами рассмотрены в Практическом пособии по НДС.

<4> Такие проводки будут только у организаций, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете.

Т.Е.Меликовская, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению