Передача специально приобретенных строительных материалов субподрядчику в качестве предоплаты

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ).

Оплата выполненных субподрядчиком работ производится генподрядчиком в сроки и в порядке, которые установлены договором. Условие о предоплате работ должно быть прямо указано в договоре. При этом в данном случае договором предусмотрено, что предоплата осуществляется в неденежной форме (путем передачи строительных материалов) (п. 2 ст. 711, п. 1 ст. 746 ГК РФ).

Заметим, что договор подряда, предусматривающий частичную оплату в натуральной форме, является смешанным договором, в котором совмещены элементы договора подряда и договора купли-продажи товаров (строительных материалов) (п. 3 ст. 421 ГК РФ). При этом оплата материалов производится после их передачи путем выполнения субподрядчиком (покупателем) работ по договору подряда.

В случае когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (п. 1 ст. 488 ГК РФ).

Согласно п. 5 ст. 488 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара. В данном случае по соглашению сторон залог не установлен.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При приобретении строительных материалов, предназначенных для передачи субподрядчику, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком указанных товаров, на дату принятия их к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Передача права собственности на строительные материалы субподрядчику в качестве предоплаты за выполнение работ признается реализацией и облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При реализации товаров, оплата которых производится в неденежной форме, налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ при отсутствии взаимозависимости сторон по договору, определяемой согласно ст. 105.1 НК РФ, рыночной ценой признается цена, установленная сторонами сделки.

Следовательно, налоговая база в рассматриваемой ситуации равна стоимости работ, в оплату которых передаются строительные материалы.

Моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки строительных материалов (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В то же время передача материалов субподрядчику является предоплатой по договору. В общем случае НДС, предъявленный организацией, получившей предоплату, с суммы этой предоплаты, принимается к вычету на основании п. 12 ст. 171 НК РФ. Указанный вычет осуществляется при соблюдении условий, установленных п. 9 ст. 172 НК РФ. Одним из таких условий является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление суммы предоплаты. Кроме того, в п. 5.1 ст. 169 НК РФ указано, что в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты), должен быть указан номер платежно-расчетного документа.

Счета-фактуры, полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов, в книге покупок не регистрируются (пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Исходя из вышесказанного НДС с предоплаты, выданной в неденежной форме, организация не вправе принять к вычету (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39) <*>.

Налог на прибыль организаций

Передача товаров в счет предварительной оплаты работ признается реализацией в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.

Выручка (доход) от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, в том числе в натуральной форме (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ). В данном случае договорной ценой продажи строительных материалов является стоимость работ, в счет предоплаты за которые переданы строительные материалы, без учета НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Указанный доход уменьшается на стоимость приобретения реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Порядок формирования стоимости приобретенных товаров для целей налогообложения прибыли определяется налогоплательщиком в учетной политике и применяется в течение не менее чем двух налоговых периодов (ст. 320 НК РФ). В рассматриваемой ситуации цена приобретения товара в налоговом учете равна его фактической себестоимости, сформированной в бухгалтерском учете.

Сумма предоплаты субподрядчику в состав расходов организации не включается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете строительные материалы, приобретенные для передачи субподрядчику (т.е. для перепродажи), учитываются организацией в составе материально-производственных запасов (МПЗ) в качестве товаров по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма затрат на их приобретение, в данном случае включающая сумму, уплачиваемую поставщику (без учета НДС) (п. 6 ПБУ 5/01).

Принятие к учету строительных материалов отражается бухгалтерской записью по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации предусмотрена оплата выполняемых работ по договору подряда неденежными средствами (строительными материалами). При этом право собственности на эти материалы переходит к субподрядчику на дату их передачи (до выполнения работ). Соответственно, организация обязана в учете отразить продажу этих строительных материалов и одновременно выдачу предоплаты.

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, при передаче строительных материалов (учтенных в качестве товаров) субподрядчику организация признает выручку от их продажи. Величина выручки при этом определяется в порядке, установленном п. 6.3 ПБУ 9/99 в отношении договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. То есть в данном случае выручка от продажи строительных материалов определяется как договорная стоимость работ, в счет оплаты которых они передаются.

При признании в учете выручки от продажи товаров (строительных материалов) производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно фактическая себестоимость переданных строительных материалов списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", со счета 41. Начисление НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90- 3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма предоплаты, в свою очередь, отражается по дебету счета 60 (обособленно на отдельном аналитическом счете) в корреспонденции с кредитом счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-п "Расчеты с поставщиком строительных материалов";

60-а "Расчеты с субподрядчиком по перечисленной предоплате (авансу)".

<*> Указанная позиция не является однозначной. Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.

Т.Е.Меликовская, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению