Исчисление земельного налога за участки, занятые непроизводственными объектами

Земельный налог

Земельный налог является формой платы за использование земли (п. 1 ст. 65 Земельного кодекса РФ).

Земельный налог относится к местным налогам, уплачиваемым в соответствии с гл. 31 Налогового кодекса РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 1 ст. 387 НК РФ, пп. 3 п. 10 ст. 35 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации").

Организации признаются плательщиками земельного налога при обладании на праве собственности земельными участками, расположенными в пределах муниципального образования на территории, где введен земельный налог (п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 389 НК РФ).

При установлении налога представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) определяют налоговые ставки в пределах, установленных гл. 31 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога, а также могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков (п. 2 ст. 387 НК РФ).

Для организаций налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года. При этом представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) вправе не устанавливать отчетный период (ст. 393 НК РФ). В данном примере отчетные периоды не установлены.

Налоговая база определяется по каждому земельному участку как его кадастровая стоимость, определяемая в соответствии с земельным законодательством РФ, по состоянию на 1 января налогового периода (ст. 390, п. 1 ст. 391 НК РФ).

Налог (авансовые платежи по налогу) уплачивается организациями в бюджет по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, в сроки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты налога для организаций не может быть установлен ранее срока, предусмотренного для представления налоговой декларации (п. 1 ст. 397, п. 3 ст. 398 НК РФ).

По истечении налогового периода организации представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 28.10.2011 N ММВ-7-11/696@, не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1, 3 ст. 398 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Как указано выше, земельный налог является формой платы за использование земельного участка. В отношении расходов, связанных с платой за использование земельных участков, на которых находятся объекты непроизводственного назначения, отметим следующее.

Такое понятие, как "объект непроизводственного назначения", нормативно не закреплено. Как правило, на практике это понятие применяется в отношении объектов, которые не связаны непосредственно с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), но в то же время обеспечивают создание необходимых условий, в которых организация осуществляет свою деятельность (условий для проживания, отдыха, социального обеспечения работников и их семей и т.п.). Связь использования таких объектов с производственной деятельностью организации имеется, хотя и является косвенной.

В бухгалтерском учете такие объекты (а также земельные участки, на которых они находятся) учитываются в составе объектов основных средств (ОС).

В общем случае затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией объектов ОС, включая плату за их использование, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности и учитываются на счетах учета затрат на производство (расходов на продажу) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Поскольку в данном случае земельный налог уплачивается по земельным участкам, занятым "непроизводственными" объектами, его следует отражать по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Сумма земельного налога за 2012 г. включается в состав расходов и отражается в бухгалтерском учете записями 2012 г. (п. 18 ПБУ 10/99).

Уплата земельного налога отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

По общему правилу суммы налогов и сборов, в том числе и земельного налога, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления налога (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Платежи по земельному налогу включаются в расходы в том отчетном периоде, за который они рассчитаны (Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/333).

В то же время объекты непроизводственной сферы для целей налогообложения прибыли могут рассматриваться в качестве объектов обслуживающих производств и хозяйств. К таким объектам относятся объекты, перечисленные в ст. 275.1 НК РФ, которые осуществляют реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Расходы, связанные с содержанием таких объектов, учитываются для целей налогообложения в особом порядке - налоговая база по ним определяется отдельно (ст. 275.1 НК РФ).

По мнению Минфина России, расходы в виде сумм земельного налога по участкам, занятым объектами обслуживающих производств, учитываются для целей налогообложения прибыли также в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 НК РФ, т.е. формируют отдельную налоговую базу по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств (Письмо Минфина России от 28.02.2008 N 03-03-05/14).

Заметим, что ранее Минфин России придерживался иного мнения, разрешая учитывать сумму земельного налога, в том числе по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481). Следует отметить, это мнение поддерживается имеющейся судебной практикой. При этом в решениях судов по данному вопросу указывается, что суммы налогов являются самостоятельными видами расходов налогоплательщика, связанными с исполнением им публично-правовой обязанности перед бюджетом, а не с содержанием обслуживающих производств. Следовательно, включение в налоговую базу по основному виду деятельности земельного налога по непроизводственным объектам обслуживающих производств и хозяйств правомерно (Постановления ФАС Уральского округа от 07.11.2011 N Ф09-7085/11 по делу N А60-45337/10, от 23.06.2011 N Ф09-3440/11-С2 по делу N А60-29304/2010-С6).

Учитывая, что ст. 275.1 НК РФ не содержит ни перечня, ни четких критериев разделения затрат на расходы, относящиеся к деятельности обслуживающих производств и на общие расходы организации, а все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ), налогоплательщик, на наш взгляд, вправе учитывать земельный налог по земельным участкам, занятым "непроизводственными" объектами, в составе расходов по основному виду деятельности, закрепив данное положение в учетной политике для налогообложения, воспользовавшись нормой п. 4 ст. 252 НК РФ. При этом налогоплательщик должен быть готов отстаивать принятое решение в судебном порядке.

<*> Существует и другая позиция по бухгалтерскому учету земельного налога: начисленная сумма налога подлежит включению в состав прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). Следовательно, организации необходимо выбрать вариант отражения в бухгалтерском учете земельного налога и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).