Выкуп производителем скоропортящихся продуктов для их утилизации

Гражданско-правовые отношения

Оборот пищевых продуктов может осуществляться по договорам купли-продажи или поставки (ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", параграфы 1, 3 гл. 30 Гражданского кодекса РФ).

ГК РФ не содержит прямой нормы о возврате поставщику не реализованного в течение срока годности товара.

Навязывать контрагенту условие о возврате поставщику продовольственных товаров, не проданных по истечении определенного срока, за исключением случаев, если возврат таких товаров допускается или предусмотрен законодательством РФ, запрещается (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации") <*>. В то же время, по мнению Федеральной антимонопольной службы, добровольное включение условия о возврате хозяйствующему субъекту, осуществившему поставки продовольственных товаров, товаров, не проданных по истечении определенного срока, не является нарушением запрета, установленного данной нормой Федерального закона N 381-ФЗ (Письмо ФАС России от 15.07.2010 N ИА/22313). Такой порядок согласуется с нормами ст. 421 ГК РФ.

Данная позиция поддержана судебной практикой (Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2011 N Ф09-5588/11 по делу N А47-10047/2010).

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи пищевой продукции признается организацией доходом от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на нее к покупателю - розничной торговой сети (на дату реализации). Данная операция отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", со счета 43 "Готовая продукция" списывается учетная стоимость (фактическая себестоимость) продукции (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 5, 9, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выкупленная обратно пищевая продукция (салаты), предназначенная для утилизации, очевидно, уже не может использоваться в дальнейшем в производстве и реализации. Следовательно, расходы на обратный выкуп являются прочим расходом, подлежащим отражению по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на дату обратного выкупа (п. п. 11, 15, 16 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Доход от реализации в налоговом учете определяется исходя из суммы выручки за проданную пищевую продукцию без НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ). Расходы на изготовление продукции учитываются в порядке, установленном соответствующими нормами гл. 25 НК РФ <**>.

По мнению Минфина России, расходы на обратный выкуп у торговой сети пищевой продукции с истекшим сроком годности могут быть признаны при налогообложении прибыли, исключительно если такой выкуп предусмотрен нормативно-правовыми актами, в частности при выкупе хлеба и хлебобулочных изделий (Письма Минфина России от 10.09.2012 N 03-03-06/1/479, от 19.10.2012 N 03-03-06/1/561, от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8, от 14.09.2010 N 03- 03-06/1/587). В остальных же случаях, и в частности при обратном выкупе салатов, такие расходы, считает Минфин России, экономически необоснованны (Письма Минфина России от 16.08.2011 N 03-03-06/1/491, от 06.09.2010 N 03-03-06/1/580, от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373).

Однако следует отметить, что существует судебный прецедент, когда суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что действия по выкупу и дальнейшей утилизации продукции с истекшим сроком годности направлены, в частности, на поддержание имиджа общества и его репутации, как у оптового покупателя, так и конечного потребителя, а также стимулируют покупателей к приобретению его товаров в дальнейшем, включая новую продукцию. Следовательно, такие расходы являются экономически обоснованными, так как связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2012 N А40-44303/11-116-125).

В данной схеме исходим из предположения, что организация приняла решение руководствоваться позицией Минфина России и не учитывать расходы на обратный выкуп продукции с истекшим сроком годности при налогообложении прибыли.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация пищевой продукции признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При отгрузке салатов организация с суммы продажной цены (без учета НДС) начисляет к уплате в бюджет НДС по ставке 18% <***> (п. 1 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Также при обратной реализации салатов торговая сеть предъявляет организации НДС по ставке 18%.

Так как при обратном выкупе салатов с истекшим сроком годности они подлежат утилизации, очевидно, что эта продукция не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности, следовательно, нет оснований принять НДС, предъявленный торговой сетью, к вычету, поскольку не выполняется одно из условий для его применения (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России N 03-03-06/1/587).

Не принятая к вычету сумма НДС в бухгалтерском учете на основании п. 11 ПБУ 10/99 относится к прочим расходам организации, а для целей налогообложения не учитывается (п. 1 ст. 170, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае сумма расходов на обратный выкуп продукции с истекшим сроком годности (включая не принятый к вычету НДС) в бухгалтерском учете учитывается в составе прочих расходов, но не учитывается при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> Например, прямая норма о возврате поставщику продовольственных товаров по истечении сроков годности предусмотрена для хлеба и хлебобулочных изделий (п. 3.11.8 Санитарных правил и норм СанПиН 2.3.4.545-96 "Предприятия пищевой и перерабатывающей промышленности. Производство хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий", утвержденных Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20, ст. 1 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения").

<**> Формирование суммы расходов на изготовление продукции не является предметом рассмотрения данной консультации. Напомним лишь, что перечень прямых расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

<***> Обращаем внимание на то, что ставка 18% применяется при реализации салатов и тогда, когда реализация ингредиентов, из которых сделаны салаты, облагается НДС по ставке 10% в соответствии с Перечнем кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908. В указанный Перечень продукты переработки овощей не включены.

Так, по ставке 18% облагается реализация салата из огурцов и помидоров, несмотря на то что реализация каждого из элементов по отдельности облагается НДС по ставке 10% (Письмо Минфина России от 03.03.2009 N 03-07-07/11).

Л.В.Гужелева, консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению